предписания антимонопольного органа приостанавливается до дня вступления решения арбитражного суда в законную силу.
ВНК РФ приостановление оспариваемого ненормативного акта в рамках обязательного досудебного административного обжалования установлено как возможное, а не обязательное. На основании п. 5 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случая, предусмотренного настоящим пунктом (представление банковской гарантии при обжаловании решения по результатам проверки).
Вплане приостановления оспариваемого акта интересное разъяснение имеет место в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер": при обжаловании решений налоговых органов или территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации о взыскании штрафов, а также решений иных административных органов о привлечении к административной ответственности арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта.
Аргументированное объяснение данной правовой позиции ВАС РФ, распространяющейся только на решения о взыскании штрафов (на первый взгляд - принятые по ст. ст. 46 и 47 НК РФ), с современной точки зрения представляется затруднительным. Однако то, что данное разъяснение по прежнему актуально, следует, например, из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. N 6861/13: проверяя расчет суммы, заявленной в оплату банковской гарантии, суду следует принять во внимание правовую позицию, выраженную в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55, согласно которой при обжаловании решений налоговых органов о взыскании штрафов, а также решений иных административных органов о привлечении к административной ответственности арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта, вне зависимости от каких-либо иных условий, в том числе и при отсутствии встречного обеспечения, которое в подобных случаях не может быть признано необходимым в части, равной размеру санкции в оспариваемом решении.
Соответственно, Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. N 6861/13 вышеуказанное разъяснение, ранее данное в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55, фактически расширено с решений о взыскании штрафов и на решения по результатам налоговых проверок (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ) в части штрафов.
Внастоящее время также неоднозначно разрешается вопрос
относительно того, может ли налоговый орган, принявший
ненормативный акт, самостоятельно его отменить в отсутствие жалобы заинтересованного лица на данный акт (например, если имеет место явная ошибочность этого акта). В частности, такая отмена может иметь место и в периоде судебного обжалования акта при осознании налоговым органом бесперспективности процесса (в т.ч. при представлении налогоплательщиком новых доказательств и отсутствии возможности их эффективно опровергнуть; при появлении новой судебной практики в пользу налогоплательщика).
На первый взгляд, НК РФ, как и иные нормативные акты, регламентирующие деятельность налоговых органов, такого общего права не предусматривают. При этом некоторые положения НК РФ предусматривают особые ситуации для самостоятельной отмены ненормативных актов, а также предусматривают для этого соответствующие основания (в т.ч. п. 9.1 ст. 76, п. 13 ст. 77, п. 15.1 ст. 101 НК РФ). В Постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. N 1-П-У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РФ. Таким образом, формально можно ответить на данный вопрос отрицательно.
В то же время, если речь идет об отмене ненормативного акта налогового органа с условно "отрицательной" силой, предполагающего изъятие имущества у частного субъекта (решения по результатам проверок, налоговые уведомления, требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств или иного имущества и т.д.), то такая отмена акта сама по себе не может нарушить прав частного субъекта.
Во всяком случае, в п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 99 разъяснено, что отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя. Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ. Для целей распределения государственной пошлины в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 117 (отменено) было фактически разъяснено, что самостоятельная отмена органом власти его решения, оспариваемого в суде, является добровольным удовлетворением требований заявителя.
Сложность проблемы иллюстрируется тем, что указанный подход не стал универсальным. В частности, как это следует из п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 2004 г. N 77 "Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением
судебными приставами-исполнителями судебных актов арбитражных судов", закон, хотя и не предусматривает, но и не запрещает судебному приставу-исполнителю принять мотивированное постановление об отмене или изменении своего ранее принятого необоснованного постановления. Однако впоследствии в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50 разъяснено, что судебный пристав-исполнитель не вправе отменять вынесенное им постановление.
Данный вопрос (применительно к налоговым правоотношениям) определенным образом разрешен в п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: по смыслу ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
Кроме того, Федеральным законом от 1 мая 2016 г. N 130-ФЗ в ст. 139 НК РФ был введен п. 1.1, в соответствии с которым при получении жалобы налоговый орган, акт ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. В случае устранения нарушения прав лица, подавшего жалобу, налоговый орган сообщает об этом в вышестоящий налоговый орган в течение трех дней со дня такого устранения с приложением подтверждающих документов (при их наличии). Корреспондирующая норма была введена в виде подп. 5 п. 1 ст. 139.3 НК РФ: вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что до принятия решения по жалобе налоговый орган сообщил об устранении нарушения прав лица, подавшего жалобу, в порядке, установленном п. 1.1 ст. 139 НК РФ.
Очевидно, что нижестоящий налоговый орган, принявший меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу, тем самым фактически признает незаконность своего обжалуемого акта и не может принять подобных мер иначе, как предварительно отменив его. Именно по этой причине вышестоящий орган и уполномочен оставить без рассмотрения жалобу полностью или в части (по существу - за отсутствием предмета спора, как это следует по аналогии из упомянутого п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 99). При ином подходе получится, что обжалуемый ненормативный акт, незаконность которого очевидна для
органа, его принявшего, будет продолжать действовать и, в соответствующих случаях, может быть исполнен принудительно. Смысл прекращения производства по жалобе в такой ситуации был бы полностью нивелирован. Остается сожалеть, что законодатель не указал прямо и однозначно на право налогового органа, акт которого обжалуется, отменить акт до рассмотрения жалобы вышестоящим органом.
Также представляет интерес разрешение вопроса о том, может ли вышестоящий налоговый орган самостоятельно отменить ненормативный акт налогового органа в отсутствие административной жалобы налогоплательщика. В этой связи представляет интерес ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации": вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Аналогичная норма предусмотрена в п. 3 ст. 31 НК РФ: вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
В данных нормах нет указаний относительно того, что подобная отмена должна быть исключительно следствием наличия в вышестоящем налоговом органе жалобы налогоплательщика. Сходная правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 22 апреля 2010 г. N 595-О-О. Суд отметил, что по смыслу п. 3 ст. 31 НК РФ подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов. При этом такое решение не выводится из сферы судебного контроля: налогоплательщик, усматривающий вследствие отмены решения нижестоящего налогового органа нарушение своих прав и законных интересов, может обратиться за их защитой в суд (п. 1 ст. 22 НК РФ).
Данное положение п. 18 информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 99 позволяет отметить еще одну правовую проблему. Рассматривая, например, решение по результатам налоговой проверки (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ) коммерческой организации или предпринимателя, можно усомниться в том, что сам факт его существования уже означает реальное нарушение прав частного субъекта. Не вдаваясь в возможные детали, нарушение права собственности произойдет только тогда, когда доначисленные суммы будут взысканы. До этого момента налоговый орган примет и доведет до частного субъекта по меньшей мере еще два ненормативных акта - требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) и решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ), которое и может быть реализовано путем направления на счет в банке
инкассового поручения. Именно последний ненормативный акт реально нарушит право собственности частного субъекта, да и то при условии что денежные средства на счете имеются. Если же речь идет о физическом лице без статуса индивидуального предпринимателя, то решение по результатам проверки налоговый орган сможет реализовать только в суде (ст. 48 НК РФ).
При этом в Постановлении ЕСПЧ от 22 декабря 2009 г. по делу "Безымянная против Российской Федерации" отмечается, что средство правовой защиты может иметь превентивную или компенсаторную природу. Соответственно, в настоящее время в качестве возможного объекта обжалования (в том числе судебного) частный субъект, действуя превентивным образом, может выбрать практически любые ненормативные акты: при их обжаловании потенциально возможное нарушение права фактически приравнивается к реальному нарушению. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 июля 2000 г. N 2670/00 был признан неправильным вывод судов о том, что платежное извещение (в современной терминологии - налоговое уведомление) не носит властно-распорядительного характера, не влечет правовых последствий, а представляет собой лишь адресованное налогоплательщику письменное извещение о внесении авансового платежа, вследствие чего не является тем актом государственного органа, который может быть обжалован в судебном порядке.
Если же оспариваемый ненормативный акт отменен налоговым органом (бездействие окончено), то продолжение судом процесса по признанию данного акта недействительным (бездействия незаконным) возможно только в том случае, если нарушение прав частного лица за период существования акта (наличия бездействия) было именно реальным (взысканы денежные средства, в определенный период отсутствовала возможность использовать расчетный счет или имущество, не получен кредит в банке, сорвано заключение контракта и т.д.). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2010 г. N 13065/10 сделан вывод, что нарушение управлением требования п. 3 ст. 140 НК РФ о сроках рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика само по себе не является основанием для признания судом бездействия управления незаконным, поскольку на момент судебного разбирательства указанная жалоба была им рассмотрена и допущенное нарушение устранено.
Очевидно, что обязанность по доказыванию факта и объема реального нарушения прав лежит на заинтересованном лице. Injuria non praesumitur - вред не презюмируется <1320>. Впрочем, в ряде случаев нарушение прав и причинно-следственная связь с оспариваемым ненормативным актом являются очевидными (в т.ч. фактическое взыскание доначисленной суммы в порядке реализации оспариваемого решения по результатам проверки).
--------------------------------