<1320> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 208.
В плане обжалования неправомерного бездействия в принципе не исключена ситуация, в которой уже после начала процедуры обжалования соответствующий государственный орган (должностное лицо) совершают желаемое частным субъектом действие. Примечательно то, что, с точки зрения ВС РФ (Определение от 26 ноября 2015 г. N 308-КГ15-10860), для решения, например, вопроса о возмещении судебных расходов частный субъект должен доказать, что истребуемое им действие было совершено органом власти именно в результате инициирования процедуры обжалования, а не самостоятельно.
Другой аспект указанной проблемы. Налоговые органы, кроме актов условно "отрицательной" силы уполномочены принимать акты условно "положительной" силы. В частности, к таким актам можно отнести решения, предполагающие получение налогоплательщиком из бюджета денежных средств (решение о возврате излишне уплаченного или взысканного налога - ст. ст. 78, 79 НК РФ, решение о возмещении НДС - п. 2 ст. 176 НК РФ и т.д.). Соответственно, очевидный способ восстановления прав, характерный для ситуации, в которой налоговый орган незаконно отказал налогоплательщику в принятии "положительного" акта (или не принял его в установленный срок) - обязывание налогового органа принять такой акт.
Однако на практике нередко требует разрешения следующий вопрос. Основания для отказа в вынесении "положительного" акта, о которых налогоплательщик проинформирован налоговым органом, признаются судом незаконными. Например - в решении об отказе в возврате излишне уплаченного налога сделана ссылка на отсутствие факта излишней уплаты, но в суде налогоплательщик убедительно доказывает данный факт. В то же время налоговый орган представляет в суд доказательства того, что имеют место и иные основания для отказа в принятии "положительного" акта (для приведенного примера - пропуск налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога - п. 7 ст. 78 НК РФ). Соответственно, в такой ситуации отказ налогового органа формально является незаконным в силу неверного основания, но обязывание налогового органа принять решение о возврате также будет незаконно. Определенный способ решения такой проблемы предложен в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65: если при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд установит, что мотивы отказа необоснованны, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС. В то же время, если налогоплательщик
оспорил бездействие налогового органа либо его решение об отказе в возмещении НДС, в котором не приведены конкретные мотивы отказа или приведены мотивы, признанные судом необоснованными, но налоговым органом непосредственно в суд представлены возражения против возмещения, признанные судом законными и обоснованными, суд ограничивается признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа.
Однако данный подход применим только к актам "положительной" силы. Далеко не любое изменение позиции органа власти в судебном заседании и представление им как новых доказательств, так и новых доводов относительно законности оспариваемого ненормативного правового акта должно разрешаться на подобной основе. Например, налоговый орган доначислил организации по результатам проверки НДС к уплате в сумме 100 руб. по основанию отсутствия права на вычеты. В процессе судебного заседания организация убедительно доказала наличие у нее права на вычеты. Налоговый орган, настаивая на законности своего решения, представил не менее убедительные доказательства того, что организация в проверенном периоде занизила НДС от реализации товаров (работ, услуг) на те же 100 руб. В п. 61 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36 разъяснено, что суд не вправе признать обоснованными оспариваемое решение, действие, бездействие со ссылкой на обстоятельства, не являвшиеся предметом рассмотрения соответствующего органа, организации, лица, изменяя таким образом основания принятого решения, совершенного действия, имевшего место бездействия. Например, при недоказанности обстоятельств, указанных в оспариваемом решении органа государственной власти и послуживших основанием для его принятия, суд не вправе отказать в признании такого решения незаконным, ссылаясь на наличие установленных им иных оснований (обстоятельств) для принятия подобного решения.
В статье 190 АПК РФ устанавливается, что экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами по правилам, установленным в гл. 15 АПК РФ, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом.
Некоторое время превалировала позиция, в соответствии с которой в налоговых спорах мировое соглашение невозможно (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. N 13, п. 27 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 (утратил силу)). В принципе такой подход вполне теоретически обоснован, поскольку сложно предположить, на какие именно уступки может пойти при его заключении орган власти, будучи связанным императивными нормами закона. Однако непосредственно в законе могут быть указаны исключения. Так, по мнению Р.А. Познера, сделка о признании вины обвиняемым в уголовной процедуре - аналог
договорного урегулирования в гражданской процедуре <1321>. При этом в гл. 40 УПК РФ урегулирован особый порядок принятия судебного решения при согласии обвиняемого с предъявленным ему обвинением. Соответственно, некоторые аналоги "мировых соглашений" иногда прямо предусматриваются и подробно регламентируются публичными отраслями права. С этой точки зрения ст. 190 АПК РФ сложно расценить как норму, одномоментно установившую возможность мировых соглашений во всех публичных отраслях права.
--------------------------------
<1321> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2.
С. 740.
Осторожная позиция, не исключающая мировых соглашений по публичным спорам, изложена в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. N 11. В настоящее время актуально Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 16370/11, которым было утверждено мировое соглашение между налоговым органом и налогоплательщиком. Соответственно, сейчас вопрос о возможности заключения мирового соглашения по налоговым делам на практике разрешается иначе. Кроме того, в качестве примера можно отметить, что Постановлением Президиума ВАС РФ от 25 марта 2014 г. N 16263/13 мировое соглашение было заключено в иной публичной сфере - между Управлением Федеральной антимонопольной службы и частным субъектом, оспаривавшим решение данного Управления. Уместно также привести Определения ВС РФ от 16 декабря 2016 г. по делам N 305-КГ16-2120 и N 305-КГ16- 2122, в которых также утверждены мировые соглашения по публичноправовым спорам.
Достаточно подробное разъяснение по рассматриваемому вопросу имеет место в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 г. N 50 "О примирении сторон в арбитражном процессе": арбитражным судам при рассмотрении налоговых споров необходимо иметь в виду, что само по себе заключение соглашения об их урегулировании, предусмотренного ст. 190 АПК РФ, не противоречит закону и не нарушает права и законные интересы других лиц. Однако исходя из публично-правовой природы налоговых споров предметом названного соглашения не может являться изменение налоговых последствий спорных действий и операций по сравнению с тем, как такие последствия определены законом. Например, предметом такого соглашения не могут выступать вопросы о снижении применимой налоговой ставки, изменении правил исчисления пеней, об освобождении налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям. Вместе с тем в соответствии с положениями ст. ст. 70, 190 АПК РФ при рассмотрении налоговых споров допустимо заключение соглашений об их урегулировании, в которых сторонами могут быть
признаны обстоятельства, от которых зависит возникновение соответствующих налоговых последствий (например, признание налоговым органом не учтенных в ходе мероприятий налогового контроля сумм расходов и налоговых вычетов, влияющих на действительный размер налоговой обязанности, признание наличия смягчающих обстоятельств, приводящих к уменьшению размера налоговых санкций, и др.), которые содержат правовую квалификацию деятельности лица, участвующего в деле, влекущую изменение размера его налоговой обязанности (например, признание экономически обоснованного и (или) документально подтвержденного размера произведенных расходов, нормальной величины потерь товаров, приемлемости используемых налогоплательщиком способов налоговой оптимизации его деятельности и др.). В таком случае в соглашении об урегулировании спора могут содержаться условия о скорректированном размере налоговой обязанности. При этом судам следует учитывать, что заключаемое в соответствии со ст. 190 АПК РФ соглашение об урегулировании налогового спора может охватывать вопросы, не относящиеся напрямую к предмету судебного разбирательства, например, имеющие отношение к предыдущим налоговым периодам, не охваченным оспариваемым в суде решением налогового органа. Кроме того, поскольку положениями п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 47 НК РФ предусмотрен контроль суда за взысканием задолженности по налогам и сборам, что согласно ст. 324 АПК РФ предусматривает возможность предоставления судом отсрочки или рассрочки в ее взыскании, то, учитывая необходимость соблюдения принципа равенства всех перед законом и судом, вопрос об отсрочке или рассрочке уплаты соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов также может быть решен при утверждении судом заключаемого в соответствии со ст. 190 АПК РФ соглашения исходя из условий о порядке уплаты соответствующих сумм, указанных в данном соглашении.
Но нельзя не отметить, что, несмотря на позицию высших судебных органов, на практике судебные мировые соглашения по налоговым спорам - достаточно редкое явление. Приводятся сведения о том, что с 2014 г. между ФНС и компаниями было заключено в судах около 50 мировых соглашений <1322>. Очевидно, что для такой страны, как Россия, это скромная цифра. В целом непопулярность примирительных процедур по налоговым спорам в судах следует и из Справок о практике применения судами Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 193-ФЗ "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)" (утв. Президиумом ВС РФ 1 апреля 2015 г., 22 июня 2016 г.). Если опустить общие теоретические вопросы о применимости мирового соглашения в публичных делах, то основными причинами непопулярности "налоговых" мировых соглашений, следует полагать, являются относительно невысокий размер государственной пошлины по наиболее массовым судебным спорам - об оспаривании
ненормативных правовых актов налоговых органов, а также небольшие нормативные сроки рассмотрения судами подобных дел. Соответственно, "налоговое правосудие" в России в большинстве случаев - достаточно быстрое и недорогое, вследствие чего и с экономической, и с временной точек зрения "налоговое" мировое соглашение не представляет интереса ни для одной из сторон налогового спора. Интересно то, что по сведениям, приведенным Р.А. Познером, в американской правовой традиции разрешение споров за пределами суда обходится дешевле судебного разбирательства
<1323>.
--------------------------------
<1322> Базанова Е. Все больше споров между ФНС и компаниями заканчиваются мировым соглашением. URL: http://www.vedomosti.ru/economics/articles/2016/04/05/636429-fns- kompaniyami.
<1323> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2.
С. 721.
Следует отметить определенные особенности, связанные с наличием в законодательстве норм о преюдициальной связи судебных актов. Как полагает А.М. Безруков, преюдициальная связь судебных актов - это обусловленность содержания судебного акта, не вступившего в законную силу (судебный акт - "реципиент"), в части установления юридических фактов и правоотношений содержанием судебного акта, вынесенного по другому делу, вступившего в законную силу (судебный акт - "донор"), в части этих же юридических фактов и правоотношений, при условии что субъектный состав обоих споров совпадает полностью или частично <1324>. Res judicata pro veritae accipitur (habetur) - состоявшееся судебное решение принимается за истину <1325>. В Постановлении КС РФ от 21 декабря 2011 г. N 30-П разъяснено, что признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности.
--------------------------------
<1324> Безруков А.М. Преюдициальная связь судебных актов. М., 2007. С. 50.
<1325> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 338.
В соответствии с ч. ч. 3, 4 ст. 69 АПК РФ вступившее в законную