баланса публичных и частных интересов отмечена в значительном числе актов КС РФ (Постановления от 14 июля 2003 г. N 12-П, от 23 декабря 2009 г. N 20-П, от 18 июля 2013 г. N 19-П, от 31 мая 2016 г. N 14-П; Определения от 16 марта 2006 г. N 70-О, от 19 мая 2009 г. N 815-О-П, от 17 июня 2013 г. N 981-О и др.); ВАС РФ (Постановления Президиума от 18 марта 2008 г. N 13084/07, от 1 сентября 2009 г. N 4381/09, от 30 октября 2012 г. N 9061/12 и др.), ВС РФ (Определение от 27 октября 2015 г. N 309-КГ15-5924 и др.). В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07 и от 11 мая 2010 г. N 17832/09 употреблен сходный термин - равновесие интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
--------------------------------
<285> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 193.
Также следует учесть, что в ряде случаев налоговые обязательства одного частного субъекта существенно зависят от действий другого частного субъекта. Например, исполнение обязанности работника - налогоплательщика по уплате НДФЛ зависит от действий работодателя - налогового агента по удержанию данного налога из дохода работника и его перечислению в бюджетную систему - ст. ст. 24, 226 НК РФ; право одного налогоплательщика НДС на применение налоговых вычетов, позволяющих уменьшить подлежащую уплате в бюджет сумму налога, напрямую зависит от выполнения контрагентом - другим налогоплательщиком НДС обязанности по выдаче счета-фактуры - ст. 169 НК РФ.
Всвязи с этим можно говорить о требовании общего баланса интересов, существующего между всеми участниками налоговых правоотношений. Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 3151/07, отказ налогоплательщику в возмещении НДС и отсутствие права на этот вычет у инвестора лишают права на получение обоснованной налоговой выгоды всех участников данных отношений, приводят к нарушению баланса интересов в сфере налогообложения. Взаимозависимость участников гражданско-правового оборота подчеркнута в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 9024/08 и от 6 апреля 2010 г. N 17036/09: каждый участник сделки осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и несет свою долю налогового бремени.
ВПостановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. N 4-П было отмечено, что из универсальных принципов справедливости и юридического равенства вытекает требование сбалансированности прав и обязанностей. Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ), получает право заниматься предпринимательской деятельностью, но одновременно
должно быть готово к тому, что ему, возможно, придется уплачивать налоги (в том числе НДС, акциз), которые никак не касались бы его ранее. Кроме того, с индивидуальных предпринимателей возможно взыскание налогов во внесудебном порядке (ст. ст. 46, 47 НК РФ), как и с коммерческих организаций.
Очевидно, что само по себе требование по соблюдению баланса интересов, как одно из отражений принципа справедливости, вовсе не предполагает наличия простых и ясных ответов на все возникающие правовые проблемы. В частности, Г. Кельзен писал, что так называемый принцип балансирования интересов есть лишь формулирование проблемы, но не ее разрешение. Он не дает объективного стандарта, согласно которому противоборствующие интересы могут быть сравнены между собою для разрешения конфликта между ними. В частности, этот стандарт не может быть извлечен из толкуемой нормы, из статута, где она содержится, или из правовой системы в целом, как это предполагает доктрина балансирования интересов. Необходимость "интерпретации" возникает именно из-за того, что норма, подлежащая применению, или система норм, предоставляет несколько возможностей, что в действительности означает: ни норма, ни система норм не могут определить, какой из вовлеченных интересов оказывается важнее. Такое решение, такая классификация интересов оставлена для будущего нормотворческого акта, например судебного постановления
<286>.
--------------------------------
<286> Кельзен Г. О теории толкования. URL: http://pravo.ru/doc/view/55/.
Остается только добавить, что в первоначальной редакции п. 1 ст. 3 НК РФ было установлено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости. Впоследствии законодатель с 17 августа 1999 г. исключил окончание предложения "...исходя из принципа справедливости". Однако указанное обстоятельство не может означать того, что при установлении налогов принцип справедливости не учитывается. Скорее, можно утверждать, что тем самым законодатель стремился исключить почву для потенциальных споров, исходя из возможности существенно различных оценок относительно применения данного принципа при установлении конкретного налога.
Принцип юридического равенства не менее важен, чем принцип справедливости, и фактически существует только во взаимосвязи с ним. Упрощенно его можно описать как требование равных прав и обязанностей для лиц, принадлежащих к выделенной законом категории. Как говорил Лао-цзы, то, что установлено для низших, не должно игнорироваться высшими; то, что запрещено большинству, не должно практиковаться привилегированным меньшинством <287>. De
maiori et minori non variant jura - когда речь идет о большом или малом, закон применяется один и тот же <288>. На основании ч. 2 ст. 6 Конституции РФ каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. В ч. 1 ст. 19 Конституции РФ установлено, что все равны перед законом и судом. Соответственно, каждый член общества обязан нести соответствующую своим возможностям часть бремени публичных расходов наравне с другими членами общества. По мнению В.С. Нерсесянца, правовое равенство - это равенство свободных и независимых друг от друга субъектов права по общему для всех масштабу, единой норме, равной мере <289>.
--------------------------------
<287> Вэнь-Цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 178.
<288> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 123.
<289> Нерсесянц В.С. Философия права: Учебн. для вузов. М., 2001. С. 17.
Верно подмечено, что формулировки принципов равенства всех перед законом и судом, прав на свободу могут текстуально совпадать в различных конституциях. Однако при этом немаловажное значение имеет то, из какого понятия равенства исходит конституционная концепция - "равенства возможностей" или "равенства результатов" <290>. Очевидно, что современный российский принцип юридического равенства исходит из равенства возможностей, т.е. равноправия. С некоторой долей условности можно утверждать, что, например, советская правовая конструкция института личной собственности (гл. 11 ГК РСФСР 1964 г.) в большей степени была ориентирована на равенство результатов, поскольку объем личной собственности, которая могла иметься у гражданина, был ограничен законом. При этом ст. 34 Конституции РСФСР 1978 г. также устанавливала, что все равны перед законом и судом.
--------------------------------
<290> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 52 - 53.
Исходя из Определения КС РФ от 19 мая 2009 г. N 815-О-П Конституция РФ закрепляет принцип равенства, в том числе в сфере налогообложения (ч. 1 ст. 19, ст. 57). Как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов
справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечено, что в сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч. 2 ст. 8, ст. ст. 19 и 57 Конституции РФ, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно - правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).
В учебной (научной) литературе по налоговому праву отражения данного принципа, как правило, обозначаются как принцип равенства налогообложения <291>, принцип всеобщности и равенства налогообложения <292>, принципы всеобщности налогообложения, равенства плательщиков налогов и сборов <293>.
--------------------------------
<291> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 91.
<292> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 189; Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 127.
<293> Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Мамилова Е.Г., Шарандина Н.Л. Налоговое право России: Учебник. М., 2008. С.
61, 62.
Кроме очевидной взаимосвязи с принципом справедливости, реализация принципа юридического равенства в налоговом праве имеет определенные особенности. Если рассматривать нормативный правовой акт, регламентирующий уплату какого-либо налога, то можно видеть, что он возлагает обязанность по его уплате в равной степени на всех лиц, которые относятся к выделенной данным актом определенной категории. В том числе все физические лица с одинаковым правовым статусом, следующим из гл. 23 НК РФ, получающие определенные виды доходов, уплачивают НДФЛ в одинаковом размере, зависящем только от размера дохода. Как указано в п. п. 1 и 2 ст. 3 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. На основании п. 1 ст. 56 НК РФ нормы
законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
Но, как было показано ранее, в настоящее время невозможно всеобщее арифметическое равенство в обязанностях по уплате налога. Значительный уровень обязанностей и соответствующих им потребностей современного государства означает и существенный уровень обременения налогами. Арифметически равная, но значительная сумма налога, единообразно возлагаемая на всех налогоплательщиков вне зависимости от их реальных различий, будет отвечать принципу юридического равенства, но не будет соответствовать принципу справедливости. Как отмечает Ф. Люшер, в налогообложении законодатель стремится уменьшить реальное неравенство с помощью формально неравных налоговых ставок <294>. П. Кирххоф считает, что принцип равенства перед законом предполагает существование различий среди людей; они как индивиды отличаются друг от друга достоинствами, возможностями самореализации и материальным успехом. Поэтому принцип равноправия предусматривает для законодателя обязательную дифференциацию. Всеобщая налоговая повинность не может обязать каждого гражданина выплачивать одинаковые суммы, она лишь устанавливает для каждого в соответствии с его финансовым потенциалом равную налоговую обязанность <295>.
--------------------------------
<294> Люшер Ф. Конституционная защита прав и свобод личности. М., 1993. С. 222.
<295> Государственное право Германии. М., 1994. Т. 2. С. 141.
В Определении КС РФ от 25 марта 2004 г. N 96-О разъяснено, что принцип равенства всех перед законом (ст. 19 Конституции РФ) гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков. Определенным образом данная позиция развита в Определении КС РФ от 3 июля 2008 г. N 630-О-П: различия не могут устанавливаться произвольно, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Ф. Верт отмечает, что принцип равенства нарушен, если одна группа адресатов нормы сталкивается с иным обращением, чем другая группа, хотя между обеими группами не существует никаких различий, которые могли бы оправдать неравное обращение <296>. Впрочем, в данном высказывании принцип равенства вполне можно заменить на принцип справедливости и рассматривать такую ситуацию, как вариант дискриминации.
-------------------------------- |
|
|
|
||
<296> |
Верт |
Ф. |
Опыт |
рассмотрения |
Федеральным |