обязан доказывать причинение ему убытков. Также следует отметить п. 1 ст. 394 ГК РФ: если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой.
Таким образом, налогоплательщик, убытки которого от несвоевременного возврата налога, по его мнению, не покрыты процентами, теоретически мог бы требовать дополнительной суммы убытков с налогового органа. На практике это пока маловероятно по вышеуказанным причинам.
Еще примеры упрощенного возмещения убытков. В п. 9.2 ст. 76 НК РФ установлено, что в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщикаорганизации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщикаорганизации в банке.
Кроме того, в п. 5 ст. 105.18 НК РФ предусмотрены проценты за нарушение налоговым органом срока выдачи или направления другой стороне сделки уведомления о возможности симметричных корректировок. Однако примеры практического применения данной нормы пока неизвестны.
Впрочем, некоторые варианты истребования частным субъектом налога (суммы, равной налогу) вообще не регламентируются НК РФ (иным публичным законодательством), вследствие чего вполне могут быть применимы общие нормы о возмещении убытков, а сами убытки - исчислены с высокой степенью точности. Например, в Определении ВС РФ от 15 февраля 2016 г. N 305-ЭС15-13801 рассматривалась ситуация, в рамках которой общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к банку о взыскании убытков, причиненных незаконным списанием денежных средств (налога, пени, а также недоимки по страховым взносам) с расчетного счета на основании инкассовых поручений. При этом в отношении общества до списания средств была введена процедура наблюдения. Считая, что неправомерными действиями банка обществу причинены убытки в размере списанной суммы и обращая внимание на реестровый статус указанных требований, последнее обратилось с иском в арбитражный суд.
Тем не менее положительным для налогоплательщика аспектом применения рассматриваемого способа защиты прав (взыскание
убытков) является то, что в данном случае нет и не может быть трехмесячного срока на обжалование по ч. 4 ст. 198 АПК РФ (применяется иной способ защиты права). В частности, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145 приведен пример, когда частный субъект просил признать незаконным отказ местного органа власти в выдаче разрешения и обязать упомянутый орган выдать указанное разрешение, а также взыскать с муниципального образования денежные средства в возмещение вреда, причиненного в результате невыдачи этого разрешения. Установив, что срок для оспаривания отказа органа местного самоуправления, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, истцом пропущен, суд отказал в признании отказа незаконным. В то же время, поскольку пропуск такого срока не является препятствием для оценки судом законности отказа в целях установления оснований для возмещения вреда, причиненного истцу в результате такого отказа, суд удовлетворил заявленное истцом требование.
Имеет место достаточно сложная система правовых позиций высших судебных органов, позволяющая отграничить правоотношения, в рамках которых налогоплательщик в принципе может ставить вопрос о взыскании убытков с налоговых органов.
С этой точки зрения примечательны Определения ВС РФ от 13
мая 2016 г. N 305-ЭС15-19072, от 23 мая 2016 г. N 305-ЭС15-6820 и N 305-ЭС15-10514 (процитировано в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.)). Несколько упрощенно их можно истолковать следующим образом: если налоги (страховые взносы) нельзя вернуть, как излишне уплаченные (взысканные), то также исключена и возможность взыскания с государства равного возмещения вреда на основании ст. ст. 1064, 1069 ГК РФ.
Исходя из ряда актов ВАС РФ (Постановления Президиума от 15 июля 2010 г. N 3303/10, от 29 марта 2011 г. N 13923/10, от 18 октября 2011 г. N 5851/11) можно сделать вывод, что досудебные расходы налогоплательщика (на правовую помощь, связанную с подготовкой возражений на акт налоговой проверки, на услуги аудиторской фирмы, на услуги независимого оценщика) не могут быть взысканы с налогового органа ни как судебные расходы, ни как убытки. Впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. N 6791/11 разъяснено, что перечень судебных издержек не является исчерпывающим, соответственно, издержки в виде уплаты банку вознаграждения за банковскую гарантию, выданную в целях представления встречного обеспечения по иску, подлежат отнесению на проигравшую сторону в составе судебных расходов. Этот подход впоследствии был подтвержден в Определении КС РФ от 4 октября 2012 г. N 1851-О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 ноября
2013 г. N 6861/13.
В итоге данный вопрос по существу признан оценочным. Как следует из п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 21 января 2016 г. N
1, перечень судебных издержек, предусмотренный ГПК РФ, АПК РФ, КАС РФ, не является исчерпывающим. Так, расходы, понесенные истцом, административным истцом, заявителем в связи с собиранием доказательств до предъявления искового заявления, административного искового заявления, заявления в суд, могут быть признаны судебными издержками, если несение таких расходов было необходимо для реализации права на обращение в суд и собранные до предъявления иска доказательства соответствуют требованиям относимости, допустимости. Например, истцу могут быть возмещены расходы, связанные с легализацией иностранных официальных документов, обеспечением нотариусом до возбуждения дела в суде судебных доказательств (в частности, доказательств, подтверждающих размещение определенной информации в сети Интернет), расходы на проведение досудебного исследования состояния имущества, на основании которого впоследствии определена цена предъявленного в суд иска, его подсудность.
То, что реализация налоговым органом предусмотренных законом полномочий сама по себе не является основанием для взыскания с него убытков, следует и из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 745/12. Суд отметил, что осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах возложено на налоговые органы в силу подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, поэтому обращение инспекции в государственные органы с заявлением о проверке действий предпринимателя при осуществлении им функций конкурсного управляющего не относится к противоправному действию, влекущему ответственность, каковой согласно ст. ст. 15, 1069 ГК РФ являются требуемые предпринимателем убытки. Заявитель, выступая в качестве конкурсного управляющего, является субъектом, чей профессиональный статус предполагает, что он участвует в процедурах по обжалованию его действий как профессионал, не нуждающийся в привлечении дополнительных знаний или консультантов по вопросам, непосредственно связанным с законодательством о несостоятельности (банкротстве). Их привлечение является его правом, но не обязанностью. При привлечении таких специалистов конкурсный управляющий сам несет риск затрат на оплату их деятельности.
Ограниченные возможности рассматриваемого способа защиты прав фактически продемонстрированы и в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145. По мнению Суда, тот факт, что законное проведение производства по делу об административном правонарушении и законное применение в отношении истца мер обеспечения такого производства имели для него неблагоприятные имущественные последствия, не является основанием для возмещения вреда в соответствии со ст. 1069 ГК РФ. Суд первой инстанции установил, что на момент возбуждения дела об административном правонарушении таможенный орган располагал сведениями, дающими основания предположить, что истцом могло
быть совершено соответствующее правонарушение. Поскольку таможенный орган с точки зрения законодательства об административных правонарушениях действовал правомерно и закон в этом случае не предусматривает ответственности за вред, причиненный правомерными действиями (п. 3 ст. 1064 ГК РФ), арбитражный суд в требовании о возмещении вреда истцу отказал.
"Проекция" указанной позиции на налоговые правоотношения позволяет, в частности, утверждать, что если суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки только потому, что документы, обосновывающие права на льготы (вычеты, расходы), были представлены налогоплательщиком непосредственно в суд, право на возмещение вреда у налогоплательщика отсутствует.
Предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ) и инкассовых поручений налогового органа (ст. 46 НК РФ).
Общее разъяснение относительно такого способа защиты прав содержится в п. 64 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: судам необходимо учитывать, что по смыслу ст. 47 НК РФ и п. 5 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом. Из взаимосвязанного толкования указанных норм следует, что оспаривание налогоплательщиком данного постановления в суде может осуществляться исключительно путем подачи заявления о признании его не подлежащим исполнению. В рамках такого же требования возможно оспаривание в суде инкассового поручения налогового органа, вынесенного на основании ст. 46 НК РФ.
Кроме того, как следует из п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подп. 1 п. 1
ст. 333.21 НК РФ).
По какой причине незаконные постановления о взыскании налога по ст. 47 НК РФ разумнее признавать не недействительными, а не
подлежащими исполнению, следует из того, что по своей правовой природе они представляют собой разновидность исполнительных документов (ст. 12 Федерального закона "Об исполнительном производстве"). Если предположить, что исполнительный документ может быть признан недействительным, то таковым (с соблюдением процедуры, предусмотренной гл. 22 КАС РФ, гл. 24 АПК РФ) можно будет признать, например, выданный судом исполнительный лист, что, очевидно, невозможно. Примечательно то, что по отношению к исполнительному листу, выданному судом до вступления в законную силу судебного постановления, в Определении КС РФ от 24 сентября 2012 г. N 1826-О был применен термин "ничтожный", т.е. не влекущий правовых последствий для судебного пристава-исполнителя в виде обязанностей по возбуждению исполнительного производства, совершению в отношении должника и его имущества исполнительных действий и применению мер принудительного исполнения.
В п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 117 (отменено) ранее был сделан вывод, что в рамках таких требований размер государственной пошлины рассчитывается исходя из оспариваемой суммы, подлежащей взысканию на основании соответствующего документа.
Ряд особенностей данного способа защиты прав разъяснен в иных актах ВАС РФ. В частности, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8421/07 срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, установлен для требований о признании ненормативных актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными. Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом. Требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, предусмотренное ст. 172 АПК РФ, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа.
Таким образом, особый интерес в использовании указанного способа защиты прав состоит в том, что он позволяет еще до фактического взыскания доначисленных сумм ставить вопрос о законности решения по результатам проверки и косвенно преодолевать обязательные досудебные процедуры, свойственные, например, обжалованию.
Примечательно то, что в п. 29 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50 разъяснено следующее: вопрос о приостановлении исполнительного производства на основании п. 1 ч. 2 ст. 39 Закона об исполнительном производстве может быть разрешен судом первой инстанции в случаях оспаривания исполнительного документа несудебного органа. Иными словами, на период подобного судебного разбирательства возможно истребование у суда своеобразных "обеспечительных мер" в виде приостановления исполнительного производства, возбужденного на основании ст. 47 НК РФ.