налога, о которой в установленном порядке извещен налогоплательщик, не требуется ее направление на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам, налогоплательщик не подавал заявление о возврате (зачете) указанной суммы излишне уплаченного налога, не осуществлял финансово-хозяйственной деятельности и не представлял в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность, в соответствии с которой возможно было произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Кроме того, налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога.
Следовательно, если безнадежные долги по налогам списываются в соответствии со ст. 59 НК РФ, то вполне возможно введение в законодательство правил квалификации "безнадежных переплат" и их списания. Исходя из п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований", п. 3 ст. 199 ГК РФ можно утверждать, что "безнадежные переплаты" не могут быть использованы по воле налогоплательщика для погашения какой-либо недоимки путем зачета.
Особенности реализации налоговыми агентами прав на зачет (возврат) излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 14 ст. 78 НК РФ) уточнены в п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:
-если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
-если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.
Возмещение (специально урегулированный вид зачета или возврата) косвенных налогов (НДС, акциз), включаемых продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически перелагаемых на конечного потребителя, имеет определенные особенности. Нормы НК РФ, регламентирующие возмещение косвенных налогов (ст. ст. 176, 176.1, 203, 203.1) посредством применения вычетов (ст. ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной) суммой налога, поскольку сам налогоплательщик ее в бюджет не
уплачивал и данная сумма не была с него принудительно взыскана. Косвенный налог "к возмещению" (в отличие от излишне уплаченного или взысканного налога) - в чистом виде публично-правовое явление. Соответственно, специальные правила возмещения НДС и акциза предусматривают собственные способы исчисления процентов за несвоевременный возврат: по НДС - по ставке рефинансирования Банка России; по акцизу - в общем случае проценты не предусмотрены (за исключением п. 7 ст. 203.1 НК РФ).
Хотя вопросы возврата косвенных налогов и имеют публичноправовую, а не частноправовую природу, в ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 3 июля 2008 г. N 630-О-П, от 1 октября 2008 г. N 675-О-П, от 24 марта 2015 г. N 540-О, от 27 октября 2015 г. N 2428-О) Суд фактически счел возможным также применять в этих вопросах срок исковой давности.
При этом нормы НК РФ о возмещении косвенного налога путем зачета в счет погашения недоимки (п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203, п. 5 ст. 203.1) фактически представляют собой дополнительный способ прекращения обязанности по уплате налога, прямо не указанный в ст. ст. 44 и 45 НК РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 11484/06 был рассмотрен вопрос начисления процентов при несвоевременном возмещении НДС в виде зачета и разъяснено, что НК РФ предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Возврат налога и расчет процентов конкретизированы в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2005 г. N 7528/05: в силу ст. 176 НК РФ проценты подлежат начислению при нарушении совокупности сроков, определенных этим пунктом для налоговых органов и органов федерального казначейства. Несоблюдение ими промежуточных сроков в расчет не принимается. Проценты начисляются лишь на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, и с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14223/10 разъяснено, что, при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС, налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Статья 176 НК РФ осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате. При этом исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. N 12842/11 и от 20 марта 2012 г. N 13678/11 период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в
банке.
Итоговая позиция изложена в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. При разрешении споров, связанных с определением периода начисления указанных процентов, судам следует исходить из того, что
вслучае, когда налоговым органом в срок, установленный п. 2 ст. 176 НК РФ, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога. Такой же подход следует применять при разрешении споров, связанных с начислением в пользу налогоплательщика процентов за нарушение сроков возврата налога
взаявительном порядке, выплата которых предусмотрена п. 10 ст.
176.1 НК РФ.
Применительно к спорам о возмещении косвенных налогов представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 16367/06. В рамках соответствующего дела организация обратилась в суд с двумя требованиями: о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС (с пропуском срока на обжалование и ходатайством о его восстановлении), а также об обязании налогового органа возместить НДС. Суд указал, что заявление налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа принимается и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, а заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ. Сходная позиция изложена и в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65: согласно действующему законодательству налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС. Заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ.
Idem ex pluribus causis deberi potest - одно и то же может причитаться по нескольким основаниям <1339>.
--------------------------------
<1339> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 184.
Указанные Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 16367/06 и Постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 позволяют сделать следующий вывод: может иметь место налоговый спор, рассматриваемый арбитражным судом по гл. 22 АПК РФ, в рамках которого налогоплательщик вообще не ставит вопрос о незаконности какого-либо действия (бездействия, ненормативного акта) налогового органа, но тем не менее предъявляет к налоговому органу определенные (имущественные) требования.
Срок на обращение в суд с требованием о возмещении косвенного налога (об обязании налогового органа возместить косвенный налог) изначально следовал из судебной практики как три года после окончания соответствующего налогового периода (Определения КС РФ от 1 октября 2008 г. N 675-О-П, от 24 марта 2015 г. N 540-О; Постановления Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. N 12943/06, от 27 марта 2007 г. N 14229/06, от 28 октября 2008 г. N 5958/08). Исчисление данного трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода представляется разумным и может быть дополнительно обосновано следующим. В п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) разъяснено, что моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога. Соответственно, право на возмещение либо обязанность по уплате налога объективно возникают именно с момента окончания налогового периода.
Однако исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 трехлетний срок для случая излишней уплаты налога предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению Суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.
Кроме того, на основании ряда Определений КС РФ (в т.ч. от 3 июля 2008 г. N 630-О-П, от 1 октября 2008 г. N 675-О-П, от 24 марта 2015 г. N 540-О, от 27 октября 2015 г. N 2428-О) возмещение НДС возможно в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны
налогоплательщика.
Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 636/10, если в ранее состоявшемся решении суд уже удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, то в расчете трехлетнего срока на заявление отдельного имущественного требования нет необходимости. ВАС РФ отметил, что в рассматриваемой ситуации общество свой имущественный интерес (возмещение из бюджета НДС) защищало посредством предъявления в суд в установленный срок требования о признании незаконным решения инспекции, которое суд удовлетворил. Поэтому выводы судов о пропуске обществом срока исковой давности для предъявления в суд требования имущественного характера - о возмещении из бюджета денежных средств путем возврата - незаконны и не позволяют обществу реализовать подтвержденное ранее состоявшимися судебными актами право на их получение.
В плане порядка исполнения решения суда по спору соответствующего типа следует иметь в виду позицию, изложенную в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 июля 2003 г. N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". Суд отметил, что если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, то есть после вступления его в законную силу.
Очевидно также и то, что беспрепятственно защитить свои права рассмотренным способом налогоплательщик сможет только в случае, если ранее им не был получен отрицательный результат при оспаривании в суде ненормативных правовых актов налогового органа, на основании которых был взыскан налог. В этом случае суды могут рассмотреть ранее состоявшийся судебный акт как имеющий преюдициальную силу (ч. 2 ст. 61 ГПК РФ, ч. 2 ст. 64 КАС РФ, ч. 2 ст. 69 АПК РФ).
Поскольку требование о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога или о возмещении косвенного налога из бюджета является имущественным, государственная пошлина при подаче соответствующего заявления в суд должна исчисляться заинтересованным лицом исходя из размера истребуемой суммы (подп. 1 п. 1 ст. 333.19, подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ, письмо ВАС РФ от 5 апреля 1994 г. N С5-7/ОП-195, п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57).
Предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц.