являлось доказывание факта ее несовершения и отсутствия реального выполнения работ со стороны контрагента налогоплательщика. Однако указанные выводы, сделанные на основе установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих, по мнению инспекции, об отсутствии у контрагента налогоплательщика реальной возможности выполнения работ, могли быть сделаны при рассмотрении материалов налоговой проверки вне зависимости от признания спорной сделки ничтожной и в дальнейшем проверены судом в рамках налогового спора при оспаривании вывода налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Достаточно интересный спор, включающий как публичноправовые, так и частноправовые элементы, рассмотрен в Определении ВС РФ от 27 августа 2015 г. N 306-ЭС15-3428. Орган по управлению государственным имуществом требовал от общества с ограниченной ответственностью, которое приобрело в собственность земельный участок, неосновательное обогащение за период с 26 декабря 2011 г. (даты подачи заявления обществом о выкупе земельного участка) по 28 апреля 2013 г. (дату государственной регистрации права собственности общества на земельный участок) на основании положений ст. 1102 ГК РФ, применив при определении размера неосновательного обогащения ставку земельного налога. По мнению ВС РФ, с учетом п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", до приобретения земельного участка в собственность в установленном законом порядке общество, исходя из п. 1 ст. 65 ЗК РФ, не могло использовать участок на иных условиях, кроме как на условиях аренды, и в отсутствие заключенного договора аренды было обязано уплачивать неосновательное обогащение в размере арендной платы.
В силу наличия "горизонтальных" налоговых правоотношений не исключаются и соответствующие споры частных (публичных) субъектов между собой, в том числе в судах. Например (частные "горизонтальные" налоговые споры) исходя из Определения ВС РФ от 19 июля 2011 г. N 41-В11-4 с поручителей - физических лиц как убытки были взысканы суммы налоговых доначислений, которые относились к юридическому лицу. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 13661/10 рассматривался спор, в рамках которого индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к Департаменту муниципального имущества о признании недействительным (ничтожным) пункта договора купли-продажи объекта муниципального имущества в части указания цены продажи объекта недвижимости без учета НДС. Суд, в частности, отметил, что гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком,
в которую сумма налога не включалась. В Определении ВС РФ от 15 февраля 2016 г. N 305-ЭС15-13801 рассматривалась ситуация, в рамках которой общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к банку о взыскании убытков, причиненных незаконным списанием денежных средств (налога, пени, а также недоимки по страховым взносам) с расчетного счета на основании инкассовых поручений. При этом в отношении общества до списания средств была введена процедура наблюдения. Считая, что неправомерными действиями банка обществу причинены убытки в размере списанной суммы и обращая внимание на реестровый статус указанных требований, последнее обратилось с иском в арбитражный суд.
Вполне возможны и частные "горизонтальные" налоговые споры, в рамках которых как убытки продавцами регистрируемого имущества будут взыскиваться суммы, равные сумме налогов, которые они были вынуждены уплатить в связи с несвоевременной перерегистрацией имущества на покупателя по его вине. Впрочем, иногда законодатель упрощает задачу: в Административном регламенте МВД РФ по предоставлению государственной услуги по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним (утв. Приказом МВД РФ от 7 августа 2013 г. N 605) предусмотрена возможность прекращения регистрации транспортного средства по заявлению прежнего владельца в случае неисполнения новым владельцем обязанности по внесению изменений в регистрационные данные в течение 10 суток со дня приобретения транспортного средства (п.
60.4).
Еще вариант - ст. 231 НК РФ, возлагающая на налоговых агентов по НДФЛ квазипубличные функции по возврату налога, излишне удержанного из выплат налогоплательщику, сама по себе предполагает возможность подобных споров между налогоплательщиком и налоговым агентом. Не исключено, что агент, возвративший на основании решения суда общей юрисдикции налогоплательщику излишне удержанный с него и перечисленный в бюджет НДФЛ, решит воспользоваться своим правом, закрепленным в п. 1 ст. 231 НК РФ и истребовать налог из бюджета в порядке ст. 78 НК РФ, обратившись к налоговому органу. В этой ситуации, как представляется, актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 16312/10. При наличии вступившего в силу решения суда общей юрисдикции, обязавшего агента возвратить НДФЛ налогоплательщику, налоговый орган обязан возместить агенту данную сумму, вне зависимости от своей позиции по вопросу излишнего удержания НДФЛ агентом. При этом в ряде Определений ВС РФ (от 9 апреля 2013 г. N 204-КГ13-2, от 19 октября 2015 г. N 8-КГ15-6 и др.) были рассмотрены споры между налогоплательщиками - физическими лицами и налоговыми агентами об истребовании излишне удержанного НДФЛ.
Другие примеры частных налоговых споров. В силу п. 3 ст. 168 НК
РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС обязан выставить покупателю счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Спор, связанный с неисполнением обязанности по выставлению счетов-фактур, рассматривался, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2004 г. N 101/04.
Также следует отметить, что являются относительно распространенным явлением споры по поводу взыскания НДС одним частным субъектом с другого (п. п. 8, 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", Постановления Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 16318/08 и от 29 сентября 2010 г. N 7090/10, от 18 сентября 2012 г. N 3139/12, от 6 ноября 2012 г. N 7141/12).
Пример публичного "горизонтального" налогового спора приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 10490/10: муниципальное образование заявляло требование о взыскании с Российской Федерации в лице Минфина РФ убытков, причиненных незаконными действиями налогового органа, выразившихся в необоснованном возврате из бюджета земельного налога. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 6870/08, от 23 ноября 2010 г. N 10062/10 муниципальное образование требовало признать незаконными действия налогового органа, выразившиеся в возврате за счет местного бюджета налогоплательщику земельного налога.
Не менее интересный вариант публичного "горизонтального" налогового спора приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 февраля 2014 г. N 13839/13: орган местного самоуправления, сочтя, что установленная комиссией по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости рыночная стоимость спорного земельного участка недостоверна и необоснованна, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене решения комиссии. Как следует из Кассационного определения ВС РФ от 15 сентября 2016 г. N 50-КГ16-13, администрация муниципального образования обратилась в суд с административным исковым заявлением о признании недействующими положений нормативного правового акта органа власти субъекта РФ, устанавливающих кадастровую стоимость земельных участков.
В Постановлении КС РФ от 5 июля 2016 г. N 15-П рассматривалась ситуация, в которой администрация муниципального образования оспаривала решение комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, поскольку установленная данной комиссией стоимость земельного участка, с точки зрения администрации, была заниженной, что, в частности,
влекло меньшие поступления в бюджет от земельного налога. Суд указал, что в случае снижения кадастровой стоимости земельного участка на основании установления его рыночной стоимости у муниципального образования, на территории которого он расположен, может иметься реальный законный интерес, предполагающий возможность органов местного самоуправления самостоятельно оспаривать соответствующее решение комиссии, принятое по инициативе собственника этого земельного участка.
Еще примеры публичных "горизонтальных" налоговых споров можно обнаружить в ряде иных актов высших судебных органов (в т.ч. в Определении КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 71-О, в Определениях ВС РФ от 6 октября 2004 г. N 80-Г04-9, от 27 октября 2004 г. N 38-Г04- 15, от 9 февраля 2005 г. N 58-Г04-56 и от 14 июня 2006 г. N 47-Г06-88). В делах данной категории органы местного самоуправления сочли недостаточными установленные областной властью нормативы отчислений от регулирующих налогов, причитающиеся соответствующему местному бюджету. Указанные споры имеют отношение к частным субъектам, поскольку в них рассматривается вопрос, какому именно публичному субъекту налогоплательщик уплачивает налог и в какой доле.
Как показывает практика, и при отсутствии изменений в законодательстве с течением времени будут появляться иные способы защиты прав частных субъектов, а актуальность современных способов будет изменяться. Следует, однако, учитывать, что некоторые попытки защиты прав в налоговых правоотношениях не признаются в качестве допустимых. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 8624/10 рассматривалось требование банка к налоговому органу о взыскании неосновательного обогащения, возникшего, по мнению банка, в результате того, что банк был вынужден по решению суда возместить своему клиенту убытки в виде сумм налогов, списанных с расчетного счета на основании ошибочно оформленных инкассовых поручений. По мнению Суда, обязанность по восстановлению на счете клиента незаконно списанных денежных средств является мерой гражданскоправовой ответственности банка за нарушение условий договора банковского счета, основанного на риске повышенной ответственности банка. Следовательно, перечисленная банком предприятию денежная сумма во исполнение решения арбитражного суда составляет убыток, возникший в результате неправомерных действий самого банка. Из положений ст. 1102 ГК РФ не следует, что факт привлечения банка к такой ответственности создает условия для квалификации спорной суммы как неосновательного обогащения третьих лиц (в данном случае - инспекции) за счет его собственных средств. Иное толкование указанной нормы права допускало бы возможность возложения на третьих лиц обязанности по возмещению убытков, возникающих из ненадлежащего исполнения банком договора банковского счета.
Кроме того, лицо, несогласное с судебным актом, в т.ч. и по налоговому спору, может обжаловать именно этот судебный акт в установленном порядке, но не действия суда (судьи) как государственного органа. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 мая 2009 г. N 1939/09 отмечается, что предъявленное обществом требование о признании незаконным бездействия суда, выразившегося в отказе выдачи копии дела, не относится к спорам материально-правового характера, поэтому арбитражный суд как орган судебной системы не мог являться ответчиком по данному делу, так как обжалование решений и действий (бездействия) судей, связанных с рассмотрением конкретного дела, возможно лишь в порядке инстанционного обжалования. Действующее законодательство не предусматривает возможности оспаривания действий (бездействия) суда, связанных с рассмотрением конкретного дела, в том числе касающихся нарушений процессуальных прав стороны спора, отдельно от производства по данному делу. В Постановлении КС РФ от 18 октября 2011 г. N 23-П разъяснено, что вступивший в законную силу, не отмененный и не измененный судебный акт не может рассматриваться как неправосудный, поскольку отсутствие подтверждения в установленном порядке незаконности и необоснованности этого судебного акта вышестоящей судебной инстанцией презюмирует его правосудность.
Как следует из изложенного, современное законодательство на основании ст. 45 Конституции РФ предоставляет возможность защиты прав частного субъекта, а в определенных случаях - несколькими способами, что позволяет в большей степени обеспечить реальную защиту прав. Не исключена и возможность одновременного применения нескольких способов защиты прав. Nemo prohibetur pluribus defensionibus uti - никому не запрещается защищаться различными способами <1346>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. N 7445/05 отмечается, что выбор конкретного способа судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу. Однако, как это разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 мая 2009 г. N 1939/09, из права каждого на судебную защиту его прав и свобод, как оно сформулировано в ст. 46 Конституции РФ, не следует право выбора гражданином по своему усмотрению той или иной процедуры судебной защиты - их особенности применительно к отдельным видам судопроизводства и категориям дел определяются исходя из Конституции РФ федеральным законом.
--------------------------------
<1346> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 264.
Но нельзя не отметить, что защита прав, в том числе различными способами - само по себе право налогоплательщика (иного частного субъекта налоговых правоотношений). Вполне справедлива позиция