В.П. Малахова о том, что права человека провозглашает гражданское общество, но не гарантирует их; гарантами являются самостоятельность и активность самого человека <1347>. При этом немецкий правовед Р.ф. Иеринг не без оснований считал, что каждое право - право народа, как и право отдельного человека, - предполагает постоянную готовность к его отстаиванию. Интересу управомоченного в уважении и сохранении права всегда противостоит интерес другого в неуважении этого права <1348>. В сходном ключе сформулирована, например, ст. 12 Конституции Японии: свободы и права, гарантируемые народу настоящей Конституцией, должны поддерживаться постоянными усилиями народа <1349>.
--------------------------------
<1347> Малахов В.П. Мифы современной общеправовой теории.
М., 2013. С. 96.
<1348> Иеринг Р.ф. Борьба за право // Р.ф. Иеринг. Избранные труды: В 2 т. СПб., 2006. Т. I. С. 24, 31, 32.
<1349> URL: http://ru.wikisource.org/wiki/Конституция_Японии.
На практике являются достаточно распространенными ситуации, в которых налогоплательщики, даже будучи полностью уверенными в незаконности действий налоговых органов, предпочтут проигнорировать нарушение своих прав. Это может происходить, например, в том случае, если "цена вопроса" несущественна по отношению к общим активам налогоплательщика, а прогнозируемые временные и прочие затраты на защиту прав несопоставимы с объемом их нарушения. Но и число ситуаций, в которых защита своих прав для налогоплательщиков является принципиальным вопросом выживания, более чем значительно. По этой причине наличие достоверной информации об актуальных в данный момент времени и соответствующих особенностям ситуации способах защиты прав является важным элементом деятельности большинства налогоплательщиков.
К сожалению, следует признать, что иногда могут иметь место постоянные (системные) нарушения прав налогоплательщиков, что, например, следует из сведений, приведенных в Постановлении ЕСПЧ от 9 января 2007 г. по делу "Компания "Интерсплав" против Украины": заявитель безрезультатно жаловался в Генеральную прокуратуру, а также предъявил в хозяйственный суд более 140 исков к городской налоговой администрации и управлению государственного казначейства с целью взыскать проценты за просрочку возмещения. ЕСПЧ отметил, что следует признать обоснованным требование, согласно которому необходимость обжаловать такие отказы могла возникнуть лишь в одном или немногих случаях. Однако обращение заявителя к данному средству правовой защиты не заставило налоговые органы прекратить практику задержки возмещения сумм НДС даже после принятия судом решений в пользу заявителя. Систематический характер невыполнения властями своих
обязательств привел к возложению на заявителя чрезмерного бремени.
Впрочем, постоянство (системность) некоторой проблемы в налоговых правоотношениях вовсе не означает, что она будет отражена в каких-либо судебных актах. Возможно, заинтересованные лица просто не будут прибегать к судебной защите для ее разрешения.
В итоге представляется, что перечень актуальных способов защиты прав предопределяется рядом факторов. В существенной степени он следует из содержания законодательства (как правило, имеющего преемственность с предшествующим законодательством), а также практики его применения. Значимое влияние оказывает и система ценностей, принятая в соответствующем обществе. В частности, А. Гринспен приводит сведения о том, что в Японии банки придерживаются политики "кредитной терпимости", т.е. отказа от принудительного возврата кредитов. Требование погашения кредита и превращение заемщиков при определенных обстоятельствах в банкротов означало бы для них "потерю лица". А "сохранение лица" - крайне важный аспект японской культуры <1350>. В России нет подобного подхода в части банкротства, но в т.ч. есть значительные сложности с принудительным исполнением судебных актов, а также имеет место либеральное отношение к лжесвидетельству в суде. Указанные обстоятельства не могут не влиять на актуальный в России перечень способов защиты прав налогоплательщиков.
--------------------------------
<1350> Гринспен А. Карта и территория. Риск, человеческая природа и проблемы прогнозирования. М., 2015. С. 213.
Раздел II. ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Глава 5. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ
5.1. Налог на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость (НДС) является федеральным косвенным налогом. В настоящее время он урегулирован гл. 21 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее НДС уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", который ныне утратил силу. НДС может быть охарактеризован как один из наиболее сложных современных налогов, как в плане юридической конструкции, так и в плане правового регулирования.
По сведениям, приведенным С.Г. Пепеляевым, Е.В. Кудряшовой и М.В. Никоновой, предшествующими НДС практически во всех европейских государствах были различные налоги с оборота. Идею НДС приписывают Вильгельму фон Сименсу (Германия): в 1919 г. он предложил его прототип, называемый "облагороженным налогом с
оборота". В Европе НДС впервые был введен в 1958 г. во Франции, в настоящее время он взимается более чем в 130 странах, но отсутствует, например, в США (хотя там установлен налог с продаж) <1351>. В законодательстве Европейского союза длительное время действовала Директива Совета ЕЭС от 17 мая 1977 г. N 77/388/ЕЕС, в настоящее время актуальна Директива Совета ЕС от 28 ноября 2006 г. N 2006/112/ЕС "Об общей системе налога на добавленную стоимость".
--------------------------------
<1351> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 47, 52, 54, 107.
Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС в общем случае признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Объект налогообложения НДС, наиболее часто возникающий в деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Данный объект характерен для "внутреннего" НДС. Другой важнейший объект налогообложения НДС - ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Этот объект, соответственно, предопределяет "таможенный" НДС.
Следует напомнить, что общее определение термина "реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем" дано в п. 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Таким образом, основным объектом налогообложения "внутреннего" НДС являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как таковая "добавленная стоимость" в НК РФ не определяется и напрямую в качестве объекта налогообложения НДС не используется. Ранее в ст. 1 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость" (утратил силу) было установлено, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Е.В. Кудряшова приводит сведения о том, что в директивах Европейского союза определения добавленной стоимости также не было и нет <1352>.
--------------------------------
<1352> Кудряшова Е.В. Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности // Налоги. 2015. N 3. С. 5 - 9.
Интересный подход к НДС следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08: налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная экономическая выгода в денежной форме. Следует отметить, что экономическая выгода в денежной форме исходя из ст. 41 НК РФ также может облагаться налогом на прибыль организаций и НДФЛ.
Соответственно, если поступившие денежные средства в принципе не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то по общему правилу они и не влияют на исчисление НДС. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 сентября 2009 г. N 4762/09 рассмотрен вопрос налогообложения убытков, вызванных потерей тепловой энергии при ее транспортировке. Суд указал, что в НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие исчислять НДС от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога. Из расчета количества тепловой энергии, теряемой в окружающую среду при отсутствии тепловой изоляции в сетях общества, и убытков компании следует, что размер убытков определен истцом как произведение количества теряемой энергии и стоимости 1 Гкал энергии без налога на добавленную стоимость. От итоговой суммы убытков исчислен этот налог (в размере 18%), сумма которого приплюсована к сумме убытков. Однако теряемая тепловая энергия не могла быть получена и фактически не была получена ее потребителями, имеющими договоры энергоснабжения с компанией, а общество, осуществляющее ее передачу, не является потребителем энергии. Дополнительно выработанная компанией тепловая энергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована.
Сходный подход имеет место в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Соответственно, некоторое поступление денежных средств
должно четко соответствовать конкретному товару (работе, услуге) с заранее известной ценой, и только тогда можно говорить о наличии объекта обложения НДС. В литературе приводятся сведения о деле, рассмотренном в Европейском суде справедливости (дело "Tolsma"). Частый атрибут ярмарок в европейских городах - механическая шарманка, развлекающая народ разными мелодиями. Прохожие бросают в копилку шарманщика мелкие монеты и останавливаются послушать шарманку. К одному из таких шарманщиков налоговая инспекция предъявила требования об уплате НДС с суммы, полученной от прохожих. Суд, рассматривая это дело, пришел к выводу, что если уплаченная сумма является произвольной - нет связи между характером и объемом оказанной услуги (предоставленного товара) и уплаченной суммой, то отсутствует и объект НДС <1353>.
--------------------------------
<1353> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 72.
В определенной степени корреспондирующий пример: в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), отмечается, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера, объективно может быть разделена и определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками НДФЛ.
Примечательно то, что в соответствии с подп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по организации и проведению азартных игр. Представляется, что одной из причин для введения указанной нормы является то, что "оценить" данные услуги, в т.ч. и в случае выигрыша клиента, зачастую невозможно.
Другой пример практического решения вопроса об исчислении НДС при реализации товаров - Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11. В данном судебном акте рассматривалась типичная для сегодняшнего дня ситуация, в которой крупные торговые сети не только приобретают у оптовых поставщиков товары, но и взимают с них премии (бонусы, выплаты...) по различным (иногда весьма неоднозначным) основаниям, в т.ч. за присутствие товаров в магазине. Иными словами, покупатель получает определенную оплату от поставщика, а не наоборот, как это обычно принято в договоре поставки (п. 1 ст. 486 ГК РФ). Налоговый орган счел, что тем самым общество, представляющее торговую сеть, оказывают поставщикам некоторую услугу, что порождает объект налогообложения НДС. По мнению Суда, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии