--------------------------------
<1357> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Поскольку счет-фактура в "бумажном" варианте, как это следует из п. 6 ст. 169 НК РФ, должен быть подписан директором (главным бухгалтером, представителем лица, реализовавшим товары (работы, услуги)), имитация подписи путем проставления факсимиле невозможна. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 факсимиле (в переводе с латинского - сделай подобное) представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон "О бухгалтерском учете", в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.
Если товар (работа, услуга) реализуется за наличный расчет населению, то счет-фактуру и расчетные документы заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В Постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что по смыслу законоположений, определяющих особенности реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам), покупателями в таких случаях выступают физические лица, которые по общему правилу плательщиками НДС не признаются. Соответственно, для таких покупателей выделение суммы НДС в составе цены на приобретаемые товары (работы, услуги) не имеет юридического значения, поскольку исчисление продавцом суммы налога расчетным путем не является тем действием, которое порождает у них право на применение налогового вычета. Исходя из позиции Р. Польссона, для целей НДС конечным потребителем, как правило, является тот, кто не приобретает право на вычет <1358>.
--------------------------------
<1358> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 19.
Тем не менее вопрос о вычете по НДС может возникнуть у покупателя и при розничном приобретении товара. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07 был рассмотрен вопрос об использовании индивидуальным предпринимателем права
на вычеты по НДС по бензину, использованному им при осуществлении предпринимательской деятельности: данное право было обосновано контрольно-кассовыми чеками АЗС. Суд указал, что отказ налоговой инспекции предпринимателю в получении налогового вычета по НДС нельзя признать правомерным. Представляется, что в данной ситуации сработало правило - ad impossibilia lex non cogit - закон не требует невозможного <1359>. В современных условиях достаточно сложно обязать АЗС выдавать всем покупателям - юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям счетафактуры в связи с тем, что они заправили свои автомобили топливом.
--------------------------------
<1359> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 74.
Данный подход согласуется с позицией, изложенной в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О: счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов. Кроме того, поскольку по НДС, в соответствии с правовой конструкцией и экономической моделью, вычет может использовать предприниматель (перепродавец), но не конечный потребитель, та же, по сути, идея заложена в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки": под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Специально установленные случаи, когда право на вычет обосновывается не счетом-фактурой, а иным документом, следуют из п. 1 ст. 172 НК РФ. В частности, если налогоплательщик уплатил "таможенный" НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, то он может учесть данную сумму в качестве вычета на основании документов о ее уплате.
Дополнительное условие применения вычетов по НДС - предоставление налогоплательщиком декларации, в которой данные вычеты заявлены. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой
декларации, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.
Указанная позиция ВАС РФ производит впечатление, что заявительный характер с той же самой мотивировкой может быть распространен и на любой другой налог, исчисляемый с учетом вычетов (расходов, льгот, освобождений). Однако, как представляется, такое общее условие реализации прав налогоплательщиков на вычеты (расходы, льготы, освобождения) из НК РФ не следует и судебной практикой пока не поддерживается. Особый подход к вычетам по НДС предопределяется по меньшей мере тем, что принятие решения о возмещении НДС возможно только по результатам камеральной (но не выездной) проверки (п. 3 ст. 176 НК РФ, п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57), а представление на камеральную проверку не только декларации по НДС, но и документов, обосновывающих право на возмещение, является обязательной досудебной процедурой для последующего обращения в суд по поводу возмещения (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5154/09).
Определенное разъяснение данного подхода содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. N 1001/13. В рассмотренном деле основанием доначисления спорной суммы НДС явился вывод инспекции о нарушении обществом подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и занижении налоговой базы ввиду неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, переданных обществом безвозмездно своим работникам. Переквалифицировав действия общества по вручению подарков на операции по реализации товаров, инспекция, определив их стоимость на основании счетовфактур, товарных накладных от поставщиков, доначислила спорную сумму налога. Вместе с тем инспекция отказала в применении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, со ссылкой на несоблюдение обществом заявительного порядка их применения и неучета указанных вычетов в налоговых декларациях. Суд отметил, что в данном деле спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не были отражены в первичной документации, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на данных документах, налогоплательщиком не заявлялись. В настоящем деле, в отличие от рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 23/11, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал. Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность
данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало бы действительной позиции общества.
Всвязи с тем что последующая оплата товара (работ, услуг), вообще говоря, не связана с возникновением объекта налогообложения по НДС у продавца (НДС в общем случае исчисляется "по отгрузке" - ст. 167 НК РФ), возникновение права на вычеты по НДС у покупателя также не связано с тем, оплатил ли он товар продавцу. Однако отсутствие разумного объяснения неоплаты товара, в совокупности с иными обстоятельствами, может поставить под сомнение сам факт поставки товара от указанного в документах поставщика. В этом случае налоговый орган (суд) может прийти к выводу о том, что отражение в документах приобретения товара является фиктивным, направленным только на получение возмещения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 17545/10). Подобные рассуждения могут иметь место и в случае, если сторонами согласована длительная, не имеющая разумного экономического обоснования отсрочка платежа. Так, в Определении ВС РФ от 20 июля 2016 г. N 305-КГ16-4155 отмечается, что суд апелляционной инстанции установил такую особенность расчета между налогоплательщиком и контрагентом, как длительная отсрочка платежа. При этом контрагенты обязанность по уплате налогов с операции выполнили в минимальном объеме.
Вредких, специально установленных случаях НДС исчисляется по особым правилам (т.е. не как налог "с реализации" минус "входной"). Например, в силу п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, и ценой приобретения указанных автомобилей. Иными словами, упрощенно говоря, при перепродаже автомобилей НДС исчисляется "в чистом виде" с наценки, поскольку в отсутствие такой нормы он должен был бы исчисляться со всей вырученной суммы (без вычетов), что, в частности, сделало бы экономически невыгодной деятельность по перепродаже подержанных автомобилей организациями и индивидуальными предпринимателями (поскольку они зачастую работают с подержанными автомобилями, полученными от физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя). При этом очевидно, что счет-фактура, выданный продавцом при перепродаже подержанного автомобиля, не будет включать НДС, составляющий 18% от цены - его сумма (только от наценки) будет меньше.
Следует учесть, что право на вычеты по НДС, в отличие от права
на учет расходов по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей), кроме его обоснования счетомфактурой и декларированием, имеет и иные особенности. В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, от 10 марта 2009 г. N 9024/08, от 10 марта 2009 г. N 9821/08, от 6 апреля 2010 г. N 17036/09) отмечается, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Соответственно, право на вычет по НДС в общем случае более формализовано, чем право на учет расходов по подоходным налогам.
Следует, однако, отметить, что крайне жесткий подход как законодателя, так и налоговых органов к вычетам по НДС приводит на практике к тому, что некоторые налогоплательщики предпочитают в несущественных поставках сразу приобретать продукцию без НДС. Если раньше никто не хотел работать с неплательщиками НДС, то сейчас, наоборот, предпочитают таких, поскольку этот налог можно будет учесть в расходах и избежать претензий налоговых органов
<1360>.
--------------------------------
<1360> Давление со стороны налоговых органов растет //
Налоговед. 2016. N 12. С. 14.
Представляет интерес решение вопроса о том, должен ли налогоплательщик использовать свое право на вычет именно в том периоде, в котором оно возникло, либо он может это сделать и в каком-либо ином последующем периоде. В п. 1.1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Указанная норма введена законодателем в порядке частичной реализации правовых позиций, изложенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 2217/10 и в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".
При этом остается актуальным мнение, в соответствии с которым