покупателя, то обязанность по его уплате будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.
Таким образом, имея намерение реализовать товар за 100 руб., налогоплательщику, в общем случае, следует продать его за 118 руб. (100 руб. цена товара без НДС, 18 руб. НДС по ставке 18%) и уплатить НДС в бюджет в сумме 18 руб. Если бы законодатель ограничился только вышеуказанными нормами о включении налога в стоимость товара (что характерно для налога с продаж), то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер НДС, что придало бы данному налогу так называемый кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 руб., 118 руб., 139,2 руб., 164,3 руб., 193,9 руб. и т.д.), и это, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот (либо потребовало максимальной концентрации производства и розничной реализации некоторого товара в руках одного лица).
Для того чтобы этого не происходило, в ст. 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2 ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 118 руб. (100 руб. цена товара без НДС, 18 руб. НДС по ставке 18%) и впоследствии продаст его за 177 руб. (150 руб. цена товара без НДС, 27 руб. НДС по ставке 18%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 9 руб. = 27 руб. (НДС "с реализации") - 18 руб. (вычеты или "входной" НДС). Та же сумма НДС получилась бы в том случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с "добавленной стоимости", в рассмотренном случае - с 50 руб.). При этом упрощенно можно утверждать, что тот первоначальный продавец, который продал указанный товар за 118 руб. (100 руб. цена товара без НДС, 18 руб. НДС по ставке 18%), обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 18 руб., предъявленный им покупателю в составе цены. Именно этим и объясняется право покупателя на вычет в данной сумме. В итоге по окончании цепочки перепродаж и конечном потреблении товара в бюджете "по частям" окажется вся сумма НДС, заложенная в окончательной цене товара, которую уплатит потребитель. Разумеется, данный вывод справедлив только в том случае, если все участники цепочки перепродаж являются налогоплательщиками НДС и все они исполняют обязанность по уплате этого налога. Как это следует из Постановлений Президиума
ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08 и от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, НДС является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг).
Очевидно, что НДС без вычетов представлял бы собой налог с оборота (с продаж). Ранее действовавший региональный налог с продаж (в последнем варианте - гл. 24 НК РФ, действовала в 2002 - 2004 годах) также не предусматривал вычетов, но кумулятивного эффекта стремились избегать, облагая данным налогом только конечную реализацию товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет (ст. 349 НК РФ - утратила силу). Несколько упрощенно можно утверждать, что в другом косвенном налоге - акцизе, стремятся избегать кумулятивного эффекта, облагая только "первичную" реализацию производителем произведенных им подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ) либо "первичное" введение в оборот ввезенных импортером подакцизных товаров (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Механизм исчисления НДС описан в Определении КС РФ от 3 июля 2008 г. N 630-О-П: исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого ст. 173 НК РФ для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.
Следует отметить, что налог на потребление не обязательно должен быть косвенным. Например, налог на потребление можно взимать непосредственно с потребителей товаров (работ, услуг), а не предлагать продавцам включать данный налог в цену товаров (работ, услуг). В то же время, очевидно, что такой способ взимания налога намного сложнее организовать с практической точки зрения (в т.ч. и потому, что конечных потребителей товаров (работ, услуг) существенно больше, чем продавцов).
Законодатель предусматривает достаточно жесткие условия для применения налогоплательщиком налоговых вычетов. В частности, приобретенные товары (работы, услуги) в силу п. 2 ст. 171 НК РФ должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (например, товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС). Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.
Соответственно, вопрос о том, используются ли некоторые приобретенные товары (работы, услуги) в облагаемой НДС деятельности налогоплательщика, может являться оценочным. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9202/10 рассматривался вопрос о том, вправе ли налогоплательщик, обязанный в силу закона бесплатно передавать определенное количество товара (пайкового угля) физическим лицам (в т.ч. своим работникам), применять вычеты по НДС при приобретении данного товара. Суд отметил, что основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами обложения НДС. В качестве условия ведения этой деятельности обществу законом вменена обязанность обеспечить пайковым углем определенные категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе. Поскольку приобретение пайкового угля от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций.
Другой вариант - в Определении Верховного Суда РФ от 29 июля 2015 г. N 303-КГ15-1752 изучался вопрос о возможности использования сетевой компанией вычетов по НДС по той электроэнергии, которая приобреталась для компенсации сверхнормативных потерь (т.е. по той, которая фактически никому не была продана). Суд отметил, что поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми НДС, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком электроэнергии.
Еще пример: Постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 3844/11. Как установил Суд, организация за свой счет отремонтировала автомобильную дорогу общего пользования (путем оплаты работ, выполненных подрядчиками), по которой ей было удобно вывозить продукцию. ВАС РФ, несмотря на то что автомобильная дорога на каком-либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на ее балансе, не входит, признал право на вычеты по НДС. Суд отметил, что положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и
договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.
Следует упомянуть и Постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12987/11: Суд признал, что общество правомерно заявило к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчикам в составе стоимости работ по ликвидации объектов основных средств. По мнению ВАС РФ, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства.
Интересно то, что в приведенных примерах ВАС РФ, разрешая вопрос об обоснованности вычетов по НДС, исходил из тех же подходов, которые характерны для расходов по налогу на прибыль организаций, то есть из производственной необходимости. В связи с этим показательны сведения, приведенные Р. Буссе: решениями немецкого и европейского правосудия уже довольно давно подтверждено и потому общепризнано, что для освобождения от налогообложения, за исключением случаев преднамеренного злоупотребления, достаточно лишь предполагаемого назначения приобретенных товаров или услуг <1356>.
--------------------------------
<1356> Буссе Р. Практика возмещения НДС в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 128.
Другим обязательным условием для применения налоговых вычетов обычно является наличие особого документа - счетафактуры (ст. 169 НК РФ). Налогоплательщик НДС, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ), для того чтобы покупатель имел возможность использовать вычет. Форма счетафактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В Постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов. В Определении КС РФ от 10 ноября 2016 г. N 2561-О отмечается, что обязанность по выставлению счета-фактуры, как следует из ст. 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС в качестве безусловного требования, а выделение суммы этого налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которым закон связывает в том числе и право налогоплательщика на получение налогового вычета. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N
6889/11, счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений п. 1 ст. 169 НК РФ, не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи.
Вряде Определений КС РФ (в т.ч. от 21 апреля 2011 г. N 499-О-О, от 29 сентября 2011 г. N 1292-О-О) отмечается, что положения ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ в их взаимосвязи указывают, в частности, на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.
Нельзя не отметить, что счет-фактура, вообще говоря, обычно содержит сведения, уже присутствующие в иных документах, опосредующих отгрузку товара (работ, услуг), т.е. в накладных, счетах, договорах. Иными словами, счет-фактура введен в законодательство только для формализации исчисления НДС, ни для каких иных целей он не предназначен.
ВОпределении КС РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О разъяснено, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Как следует из Определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468- О-О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. В соответствии с данными правовыми позициями в настоящее время сформулирован п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Указанное обстоятельство подтверждает, что для целей применения вычетов по НДС, кроме реальности самой поставки товара (работы, услуги), в соответствии со ст. 171 НК РФ документы должны обеспечивать возможность однозначной идентификации поставщика <1357>.