объектом налогообложения НДС, несколько упрощенно можно утверждать, что при вывозе (реализации) товара из России экспортеру будет возвращен НДС, а при ввозе товара импортер обязан будет уплатить данный налог. Кроме того, поскольку импортер товара, уплативший НДС "на таможне", в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вправе учесть данные суммы в качестве вычета, то при условии применения механизма переложения в цепочке перепродаж налоговое бремя и в этом случае будет нести конечный потребитель товара - "фактический налогоплательщик".
Указанные особенности разъяснены в приведенных Определениях ВС РФ от 13 ноября 2015 г. N 307-КГ15-7495 и N 307- КГ15-7424: в соответствии со ст. 16 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве (подписан в г. Москве 26 февраля 1999 г.) в торговле с третьими странами стороны названного договора, к числу которых относится и Российская Федерация, переходят на взимание косвенных налогов, исходя из принципа страны назначения. Применение данного принципа подразумевает, что юрисдикцией по взиманию налога обладает то государство, в котором происходит потребление товара (страна ввоза), а не страна его изготовления (страна вывоза). Соответственно, исключается уплата НДС при экспорте товаров в другие страны, но одновременно разрешается взимание налога при импорте товаров, ввозимых из третьих стран. При этом по общему правилу налоговое бремя в виде "входящего" налога, оплаченного экспортером в цене приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не должно возлагаться на такого налогоплательщика, который не является лицом, осуществившим потребление товаров, но в силу взимания налога по принципу страны назначения не имеет возможности переложить бремя уплаты налога на иностранного покупателя в цене реализуемых товаров, как это имело бы место во внутренней торговле. В этих целях за налогоплательщиком-экспортером сохраняется право на вычет сумм "входящего" налога и его возмещение из бюджета.
Следует отметить, что механизм исчисления НДС, предполагающий наличие у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета вследствие превышения суммы вычетов над суммой налога с реализации, означает, что само по себе обоснование налоговым органом отсутствия права на определенную сумму вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму. Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 10312/06, от 12 февраля 2008 г. N 10015/07. Иными словами, если по итогам некоторого квартала НДС к возмещению из бюджета, по мнению налогоплательщика, составлял 10 тыс. руб. (налог с реализации - 20 тыс. руб., вычеты - 30 тыс. руб.), а налоговый орган обосновал отсутствие права на вычеты на сумму 6 тыс. руб., то налог тем не менее подлежит возмещению из бюджета, но уже на меньшую сумму - 4 тыс. руб. Соответственно, налоговый орган не может требовать от плательщика уплаты какой-либо суммы
налога за этот квартал (в том числе и 6 тыс. руб.) и не может применять пени (санкции) за неуплату налога.
Определенное исключение для ситуации, когда НДС был ошибочно возмещен налогоплательщику по итогам камеральной проверки и впоследствии по итогам выездной проверки должен быть взыскан в бюджет, следует из п. 8 ст. 101 НК РФ: в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).
Данная условная недоимка определена таким образом в НК РФ для того, чтобы налоговый орган мог взыскать излишне возмещенный НДС с налогоплательщика по стандартным процедурам. Представляется, что введение указанной нормы в НК РФ стало закреплением правовой позиции, ранее изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11. Кроме того, с учетом Определения ВС РФ от 25 сентября 2014 г. N 305-ЭС14-1234, за период незаконного владения с частного субъекта подлежат истребованию и пени по ст. 75 НК РФ. Однако неприменимость санкций за неуплату налога по ст. 122 НК РФ в подобной ситуации подтверждена в Определении КС РФ от 10 марта 2016 г. N 571-О.
Встатье 145 НК РФ предусмотрена возможность для организаций
ииндивидуальных предпринимателей при соблюдении определенных критериев освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Одно из условий - за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2012 г. N 10252/12 разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.
Подробнее данный вопрос впоследствии рассмотрен в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны. Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании п. 2 ст. 145 НК РФ в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.
Использование рассматриваемого освобождения предполагает обязательное уведомление налогового органа (п. 3 ст. 145 НК РФ). Следует учитывать, что покупатели, которые приобретают товар у лица, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вообще говоря, не получат от него счетфактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 168 НК РФ) и не смогут воспользоваться вычетом по НДС. Это обстоятельство может сыграть для покупателей существенную роль при принятии ими решения о заключении сделки с таким продавцом. Соответственно, для налогоплательщика имеет смысл использовать освобождение только в том случае, если для предполагаемых покупателей товаров (работ, услуг) будет непринципиальным отсутствие у них права на вычет (например, для других налогоплательщиков, использующих аналогичное освобождение или специальные налоговые режимы; для конечных потребителей - физических лиц).
Достаточно дискуссионной представляется позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13 и впоследствии отраженная в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: в силу п. 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный п. 1 ст. 145 НК РФ. При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по
мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов. Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (п. 4 ст. 145 НК РФ).
Соответственно, возможность заявительного освобождения по п. 1 ст. 145 НК РФ, с точки зрения ВАС РФ, может иметь место и по уже прошедшему периоду времени (т.е. с "обратной силой"), несмотря на то что такого права НК РФ прямо не предусматривает. Иными словами, как полагает ВАС РФ, если некоторое лицо в прошедшем периоде "выглядело как" использующее право на освобождение, то оно вполне может легализовать право на освобождение в данном периоде в судебном процессе. По данной логике, вполне можно через суд признать лицо, которое соответствующих заявлений в налоговый орган не подавало, но в прошедшем периоде "выглядело как" использовавшее специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД), как действительно использовавшее его.
Можно отметить, что в п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена возможность существования "условного налогоплательщика" НДС: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счетафактуры с выделением суммы налога:
1)лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
2)налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счетефактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Следует, однако, учесть, что должен иметь место именно счетфактура, а не заменяющий его в розничной торговле кассовый чек (Постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П).
Иными словами, продавец, в действительности не являющийся налогоплательщиком НДС (например, применяющий УСН или ЕНВД), фактически имитирует статус плательщика данного налога перед покупателем товаров (работ, услуг), выдавая ему должным образом оформленный счет-фактуру. Соответственно, покупатель оплачивает продавцу цену товара (работы, услуги) вместе с НДС и может использовать право на вычет. Но в этом случае законодатель предписывает продавцу, обозначившему налог в счете-фактуре, перечислить его в бюджет.
В Определении КС РФ от 13 октября 2009 г. N 1332-О-О разъяснено, что на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и потому освобожденных от уплаты НДС, законодательство возлагает обязанность по уплате данного налога не ввиду одного лишь факта реализации товара (работы, услуги), но при
условии выставления покупателю счета-фактуры. Это продиктовано тем, что именно данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то что изначально он не признавался плательщиком данного налога. Кроме того, как следует из ряда Определений КС РФ (от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О, от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О, от 29 марта 2016 г. N 460-О), федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, при том что именно эта сумма НДС (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.
Исходя из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, в подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет. Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.
Соответственно, сами "условные" налогоплательщики НДС не вправе претендовать на налоговые вычеты в т.ч. и потому, что их, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, могут применять только налогоплательщики НДС, исчисляющие налог в соответствии со ст. 166 НК РФ. В данном же случае налог исчисляется по правилам ст. 173 НК РФ. Указанный вывод дополнительно подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 14315/10. Иными словами, государство не исключает "имитации" статуса налогоплательщика НДС лицами, которые ими в действительности не являются, но регулирует последствия таких действий так, что они обычно являются