в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П: судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Однако не стоит полагать, что расходы налогоплательщика вообще никак не оцениваются налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В другом судебном акте - в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 косвенно предполагается именно такая оценка. По мнению Суда, о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать в том числе подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Примечательно то, что об экономической целесообразности можно рассуждать и в уголовно-правовом аспекте: в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32 разъяснено, что цель придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению денежными средствами или иным имуществом, приобретенными преступным путем (в результате совершения преступления), может проявляться, в частности в совершении сделок по отчуждению имущества, приобретенного преступным путем (в результате совершения преступления), в отсутствие реальных расчетов или экономической целесообразности в таких сделках.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июня 2009 г. N 2115/09 разъяснено, что гл. 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 2833/10, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с
производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Определенные разновидности неочевидных расходов, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль и прямо не урегулированные в НК РФ, также выявлены арбитражной практикой. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 августа 2000 г. N 1248/00, отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, является собственностью общества. Соответственно, общество, получившее имущество в уставный капитал, вправе учесть стоимость данного имущества в качестве своих расходов при исчислении налога на прибыль. Корреспондирующий вывод сделан в п. 37 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N 10/22: судам следует учитывать, что получение имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал является возмездным приобретением, так как в результате внесения вклада лицо приобретает права участника хозяйственного общества (товарищества).
Другой пример: в Определении ВС РФ от 11 сентября 2015 г. N 305-КГ15-6506 сделан вывод, что произведенные обществом затраты
ввиде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований по существу представляют арендную плату, подлежащую уплате за такое использование объекта
вцелях осуществления предпринимательской деятельности. Об этом свидетельствует и расчет размера неосновательного обогащения, произведенный судом исходя из стоимости аренды. Следовательно, понесенные расходы документально подтверждены и отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 265 НК РФ, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для отказа обществу во включении уплаченным сумм упущенной выгоды в состав внереализационных расходов.
Приведенные позиции относительно квалификации расходов, как подлежащих (не подлежащих) учету при налогообложении прибыли, подтверждают мнение С.С. Поповой о том, что в п. 1 ст. 252 НК РФ законодатель дал определение одного оценочного понятия - "обоснованные расходы" через другое оценочное понятие "экономически оправданные затраты" <1407>. Представляет интерес то, что в Германии под расходом понимается любой отток имущества налогоплательщика в денежной или неденежной форме, включая снижение стоимости имущества (например, при начислении амортизации) <1408>.
--------------------------------
<1407> Попова С.С. Критерии определения экономической
обоснованности затрат // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября
2008 г. С. 157.
<1408> Орловская Е.А. Экономическая оправданность расходов в налоговом праве Германии: подходы, выработанные судебной практикой // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С.
194.
Но некоторые виды расходов практически никогда не подвергаются сомнению налоговыми органами как подлежащие учету при исчислении налога на прибыль. В их числе - расходы на оплату труда работников (ст. 255 НК РФ). По всей видимости, это происходит по той причине, что данный вид расходов, как правило, сам по себе является объектом налогообложения налогами (в т.ч. страховыми взносами) на фонд оплаты труда. Поэтому, отражая в учете расходы на оплату труда, организация уменьшает на них облагаемую по ставке 20% прибыль, но тем самым фактически декларирует объект для обложения НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и по страховым взносам по ставке 30% (ст. 426 НК РФ). Как разъяснено в Определении КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 149-О-О, возлагая на работодателя обязанности по обеспечению государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, созданию благоприятных условий труда и соблюдению требований законодательства о труде, законодатель предусмотрел возможность отнесения расходов по предоставлению гарантий трудовых прав работников к расходам на оплату труда, исключаемым из налогооблагаемой прибыли при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций. Тем самым на законодательном уровне создан правовой механизм, обеспечивающий соблюдение баланса интересов работодателя и работников.
Следует, однако, учесть, что некоторые выплаты физическим лицам, связанные с их работой, невозможно учесть в составе расходов. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13018/10 рассматривался вопрос так называемого "золотого парашюта", т.е. крупной денежной выплаты, полагающейся уволившемуся директору. С точки зрения Суда, спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, вследствие чего правомерно исключение ее инспекцией из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли на основании ст. 255 НК РФ. Данная проблема впоследствии была дополнительно освещена в Определении ВС РФ от 23 сентября 2016 г. N 305-КГ16-5939 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)). По мнению Суда, увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении
работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ. Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя. Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора. При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 АПК РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
Другой вид расходов, практически никогда не подвергаемый сомнению налоговыми органами, установлен в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в т.ч. суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Иными словами, законодатель допускает в качестве расходов те прямые налоги, которые только продекларированы налогоплательщиком, факт их уплаты не имеет значения для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Такой подход может быть объяснен тем, что продекларированный налог может быть взыскан государством в случае его неуплаты, для чего у налоговых органов имеется достаточно полномочий (ст. ст. 45 - 48 НК РФ).
Сходным образом, по логике ВАС РФ, "доначисленный налог" - это та дополнительная сумма налога, которая выявлена налоговым органом при проверке по отношению к начисленному (продекларированному самим налогоплательщиком) налогу. Данный
вывод подтверждается в п. 12 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.): из системного толкования положений ст. ст. 88, 89, 100.1, 101 НК РФ следует, что, доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Кроме того, в Определении ВС РФ от 30 ноября 2016 г. по делу N 305-КГ16-10138 разъяснено, что, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. N 17152/09 (а также, например, из п. 3 ст. 40, ст. 105.18, п. 2 ст. 105.23 НК РФ), "доначисленным" является налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки. По смыслу ст. 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). Следовательно, доначислив по результатам выездной налоговой проверки НДПИ, налоговый орган в силу положений подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ был обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ, если налог на прибыль организаций входил в предмет выездной налоговой проверки.
В связи с этим следует отметить одну проблему, имеющую практическое значение. Предположим, налоговый орган в рамках выездной проверки доначислил налог на имущество организаций на сумму 1 000 руб. и, соответственно, уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на указанную сумму. Если при этой же проверке налоговый орган по самостоятельным основаниям доначислит налог на прибыль на сумму 500 руб. (что соответствует налоговой базе 2 500 руб. и ставке налога 20%), то итоговое доначисление данного налога должно быть 300 руб. (итоговая база 1 500 руб. = 2 500 руб. - 1 000 руб.). При условии, что налогоплательщик оспаривает в суде только доначисление налога на имущество, суд вообще не будет рассматривать правильность расчета налога на прибыль. Соответственно, налоговый орган, доначисляя прямой налог и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль, потенциально рискует как в части доначисления прямого налога, так и в части уменьшения налога на прибыль. По этой причине налоговые органы, доначисляя прямые налоги при выездной проверке, иногда сознательно не корректируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). Представляется, что данная проблема должна быть решена законодателем в НК РФ (например, через вынесение дополнительного решения налоговым органом по итогам судебного разбирательства).
Еще один практический аспект, связанный с расходами в виде начисленных (уплаченных) прямых налогов. Если организация