выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Таким образом, не любые затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли (а также в иных подобных подоходных налогах). Споры относительно того, могут ли определенные затраты учитываться налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), достаточно часто встречаются в практике арбитражных судов. При этом очевидно, что указать в НК РФ исчерпывающий перечень расходов, которые могут быть учтены (или не могут быть учтены) при исчислении данных налогов, нереально. Все потенциально возможные расходы налогоплательщиков не могут быть корректно описаны законодателем в силу их многообразия (может быть только приведен перечень "стандартных" расходов). Данная проблема сходным образом решается и в законодательстве других стран. Так, М. Ларо приводит сведения о том, что в США налоговое законодательство разрешает вычет всех обычных и необходимых расходов, оплаченных или понесенных в течение налогового года при проведении каких-либо коммерческих или деловых операций <1405>.
--------------------------------
<1405> Ларо М. Вычет расходов при налогообложении доходов в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 263.
Один из вариантов классификации расходов дан в п. 2 ст. 252 НК РФ: расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (регламентированы в ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (урегулированы в ст. 265 НК РФ).
Примером расходов, связанных с производством и реализацией, могут служить расходы на приобретение товаров, на оплату труда, суммы начисленной амортизации (подп. 1 п. 1, подп. 2 и 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Перечни расходов, связанных с производством и реализацией, не являются закрытыми. Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ допускает и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, прямо их не именуя. В ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, от 16 июля 2009 г. N 950-О- О, от 14 июля 2011 г. N 917-О-О и др.) разъяснено, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.
Так называемая амортизация представляет собой режим учета расходов, связанных с приобретением некоторых видов имущества (как правило, дорогостоящего и используемого длительный период времени), который предполагает не единовременный учет расходов в том периоде, когда имущество было приобретено, а списание стоимости имущества в расходы определенными долями в течение нескольких лет. Иными словами, государство обязывает "растягивать" расходы на несколько лет, а не учитывать их сразу (что, скорее всего, было бы желательным для налогоплательщика). Так, в силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб.
Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В п. 3 ст. 258 НК РФ введены 10 амортизационных групп, по которым распределены все виды амортизируемого имущества в зависимости от срока службы (в т.ч. десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет). На основании п. 4 ст. 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством РФ. Соответственно, как это следует из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), такое имущество, как автомобили легковые, относится к третьей группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).
Таким образом, упрощенно можно утверждать, что организация, которая в начале 2017 года приобрела новый легковой автомобиль для производственных нужд за 900 тыс. руб., определила срок его полезного использования как 3 года и применяет линейный метод начисления амортизации (подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ), вправе учесть в 2017 году при исчислении налога на прибыль 1/3 от общей суммы затрат, то есть 300 тыс. руб. Оставшаяся сумма затрат будет учтена
при налогообложении прибыли через амортизацию в последующие годы.
Следует учесть, что имеют место особенности учета расходов по приобретению земельных участков. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 14231/05 разъяснено, что в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. В целях применения гл. 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.
Таким образом, с точки зрения Суда, стоимость приобретенных земельных участков не уменьшает базу налога на прибыль ни единовременно, ни через амортизацию. В принципе, они могут быть учтены в случае дальнейшей реализации земельного участка, как товара, по правилам ст. 268 НК РФ.
Внереализационными расходами, к примеру, являются расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Перечень внереализационных расходов также является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает другие обоснованные расходы). Соответственно, важнейшим критерием для возможности учета затрат в составе расходов является общая норма, предусмотренная п. 1 ст. 252 НК РФ.
В то же время ряд расходов законодатель прямо предписывает не учитывать в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), упрощенно говоря, это в том числе расходы в виде публично-правовых санкций, перечисляемых в бюджет (в ГВБФ) - п. 2 (Обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.); в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. косвенных - п. 19. Данный перечень также не является закрытым. В Определении КС РФ от 1 марта 2012 г. N 384-О-О отмечается, что ст. 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения. По смыслу п. 49 данной статьи такой перечень не является исчерпывающим, поскольку к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, также относятся расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли. Если же конкретные виды расходов указаны непосредственно в п. п. 1 - 48.22 ст. 270 НК РФ, в силу прямого запрета закона они ни при каких обстоятельствах не могут учитываться в целях налогообложения.
Представляется справедливой позиция Е.В. Порохова о том, какие именно правила должны быть соблюдены для того, чтобы расходы могли быть учтены при налогообложении прибыли:
1)правило реальности расходов: расходы налогоплательщика для отнесения их на вычеты должны быть фактически произведены налогоплательщиком;
2)правило экономической обоснованности расходов: расходы налогоплательщика должны быть связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Деятельность налогоплательщика считается направленной на получение дохода, если налогоплательщик при планировании и производстве им расходов преследует конечную цель получения доходов, независимо от факта получения этого дохода в конечном итоге в силу риска предпринимательской деятельности и непредсказуемости конечного финансового результата;
3)правило подтвержденности расходов: все расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены. Расходы налогоплательщика считаются надлежащим образом документально подтвержденными, если в предусмотренной налоговым или иным законом форме налогоплательщиком и (или) его контрагентами в сделках закреплены все существенные условия производства налогоплательщиком расходов (дата, экономическое и правовое основание, сумма).
К законодательно установленным ограничениям относятся следующие специальные ограничения отнесения расходов на вычеты:
1) однократность отнесения расходов на вычеты: расходы налогоплательщика, предусмотренные в нескольких статьях расходов,
должны вычитаться только один раз;
2)единовременность отнесения расходов на вычеты: расходы относятся на вычеты в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены. Налогоплательщик не вправе отнести свои расходы на вычеты в том налоговом периоде, в котором он посчитает для себя это целесообразным;
3)нормативная ограниченность расходов: в указанных налоговым законом случаях расходы должны относиться налогоплательщиком на вычеты в налоговом периоде в пределах предусмотренных налоговым законом норм <1406>.
--------------------------------
<1406> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности.
М.; Харьков, 2013. С. 311.
По общим вопросам квалификации расходов как возможных (или невозможных) к учету при налогообложении прибыли в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика.
В плане определения общих критериев для признания расходов актуально Постановление Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. N 11542/07. Суд указал, что каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Сходная позиция была отражена и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 9520/08, от 9 апреля 2009 г. N 15585/08, от 28 октября 2010 г. N 8867/10.
Также следует отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 14616/07 отмечается следующее: гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). В данном судебном акте также сделана ссылка на правовую позицию КС РФ, выраженную