ошибочно начислила (уплатила) в некотором календарном году определенный прямой налог в излишней сумме, то, на первый взгляд,
вданном году имеет место необоснованное завышение расходов и соответствующее занижение налога на прибыль. Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 10077/11 расходы организации в виде излишне начисленного (уплаченного) прямого налога были признаны обоснованными, полностью соответствующими ст. 252 НК РФ. Суд указал, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим. Вывод судов о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены, является неправомерным. Указанный подход также применен в Определении ВС РФ от 8 ноября 2016 г. N 308-КГ16-8442 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)).
Законодатель при определенных условиях дает возможность налогоплательщику определить, каким именно методом он будет определять свои доходы и расходы: методом начисления либо кассовым методом (ст. ст. 271 - 273 НК РФ). В данном случае имеет место редкий пример диспозитивного регулирования налоговых правоотношений. Метод начислений презюмируется, кассовый метод применяется при волеизъявлении налогоплательщика, закрепленного
вего учетной политике (п. 2 ст. 11, п. 3 ст. 248, п. 1 ст. 273 НК РФ) и при соблюдении ряда условий (в т.ч. выручка не должна превышать определенной величины). При методе начисления доходы признаются
втом отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же подход имеет место и к расходам: они признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ); расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, метод начислений в большей степени ориентирован на сами гражданско-правовые права и обязанности, а кассовый метод - на
фактическое изменение имущественного положения налогоплательщика в результате осуществления прав и исполнения обязанностей.
Вопрос о том, к какому именно периоду относятся доходы (расходы) при методе начисления, может быть непростым. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10159/13 рассматривалась проблема налогообложения налогом на прибыль средств, подлежащих получению автотранспортным предприятием из бюджета за оказание услуг по перевозке пассажиров льготных категорий. По мнению Суда, основанием для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является получение дохода, который возможно оценить и момент признания которого установлен ст. 271 НК РФ. Специфика оказания услуг по перевозке льготных категорий пассажиров не позволяет предприятию определить в момент оказания такой услуги размер возмещения выпадающих доходов, который в конечном итоге будет определен соответствующим бюджетом в добровольном порядке либо по решению суда. Следовательно, не отрицая производственный характер деятельности по перевозке пассажиров, момент признания доходов в виде полученного возмещения из бюджета необходимо определять по правилам, установленным подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для признания расходов в виде сумм возмещения убытков, - по дате признания должником или вступления в законную силу решения суда.
Механизм вычетов, аналогичный тому, который применяется при исчислении косвенных налогов, в налоге на прибыль организаций (как и в иных подоходных налогах) отсутствует - никакого права на возмещение налога из бюджета возникнуть не может. Упрощенно можно утверждать, что, если по итогам налогового периода доходы превысят расходы, будет иметь место убыток, налог на прибыль не уплачивается в силу отсутствия прибыли. Однако законодатель допускает полный либо частичный перенос убытка на будущие налоговые периоды (ст. 283 НК РФ), что соответственно позволяет уменьшать в них налогооблагаемую прибыль (если она будет иметь место).
В силу п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.
Налоговый кодекс в ст. 284 предусматривает налоговые ставки, отличающиеся, как и в НДФЛ, в зависимости от вида облагаемой прибыли (дохода), а также от вида налогоплательщика. Основными налоговыми ставками являются:
-20% - стандартная;
-9%, 10%, 13%, 15% - пониженные, в отношении различных видов доходов и плательщиков;
-0% - для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность; для сельскохозяйственных товаропроизводителей, для ЦБ РФ и др.
Следует отметить, что в России стандартная ставка налога на прибыль, первоначально в 1992 году составлявшая 32%, впоследствии была увеличена до 35%, а затем снижена до современного уровня 20%.
Налог на прибыль организаций исчисляется:
-налогоплательщиками - в общем случае самостоятельно (п. 1
ст. 52, п. 2 ст. 286 НК РФ);
-налоговыми агентами (п. п. 4, 5 ст. 286 НК РФ). Данные обязанности возлагаются на российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие определенные виды доходов налогоплательщику - иностранной организации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, а также на российские организации, выплачивающие налогоплательщикам некоторые виды доходов в виде дивидендов и в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).
Общий срок уплаты налога на прибыль организаций по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).
Обязанность по уплате авансовых платежей установлена достаточно сложным образом. В общем случае по итогам отчетных периодов - кварталов авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).
Для некоторых организаций (п. п. 2, 3 ст. 286 НК РФ), в том числе для организаций с доходами от реализации более 15 млн руб. в среднем за квартал, законодатель предусматривает обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей. Данные платежи могут уплачиваться в двух вариантах: в общем случае как оценочные либо при соответствующем уведомлении налогового органа исчисленные из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ). В первом случае срок уплаты установлен не позднее 28-го числа текущего месяца; во втором - не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).
Таким образом, отчетный период в налоге на прибыль организаций может быть и не связан со сроком уплаты авансового платежа (для исчисления и уплаты налога предусмотрен еще меньший период - календарный месяц).
Для налоговых агентов предусмотрены собственные сроки перечисления удержанного налога (п. п. 2, 4 ст. 287 НК РФ).
Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей (п. 3 ст. 289 НК РФ). Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
(п. 4 ст. 289 НК РФ).
То, что с точки зрения законодателя по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов подлежат представлению налоговые декларации, явно не соответствует п. 1 ст. 80 НК РФ. В действительности - это расчеты авансовых платежей, вследствие чего при их непредставлении применяется не п. 1 ст. 119, а п. 1 ст. 126 НК РФ (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57), а также, например, невозможна "блокировка" счета по п. 3 ст. 76 НК РФ.
Раздельное регулирование НДФЛ и налога на прибыль организаций делает актуальной проблему, описанную, например, С.А. Сосновским. Данный автор обоснованно полагает, что конечная цель любой коммерческой организации - получение прибыли от предпринимательской деятельности и распределение этой прибыли между акционерами - физическими лицами. Даже если акционерами состоят другие организации, в конце цепочки в большинстве случаев окажется физическое лицо - бенефициар. Возможны разные подходы к тому, как должно соотноситься налогообложение доходов организаций и доходов, получаемых физическими лицами в результате распределения прибыли организаций. Основная проблема состоит в угрозе двойного налогообложения. Если организация, получив доход и уплатив с него налог на прибыль, распределяет оставшуюся после налогообложения прибыль своим акционерам, а те уплачивают с полученного дохода налог как физические лица, то один и тот же доход облагается дважды: на уровне организации и на уровне физических лиц - акционеров. Можно выделить четыре варианта решения этой проблемы. 1) В некоторых странах прибыль организаций облагается налогом не в момент получения, а при распределении акционерам (участникам), т.е. субъектами налогообложения (налогоплательщиками) фактически являются физические лица. 2) Классическая система (в т.ч. в России): с некоторыми вариациями основная суть системы состоит в том, что общий доход, полученный компанией, облагается налогом на прибыль, а оставшийся доход подлежит налогообложению подоходным налогом у источника при выплате дивидендов акционерам (участникам), т.е. действует двойное налогообложение. 3)
Импутационная система: подоходный налог с физических лиц взимается у организации - источника выплат, однако его ставка либо налогооблагаемая база уменьшается в связи с уплатой налога на уровне корпорации, распределяющей доход своему акционеру. 4) Система изъятий: доходы компаний облагаются налогом только на корпоративном уровне. Дивиденды подлежат изъятию из налогооблагаемой базы <1409>.
--------------------------------
<1409> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 116, 117.
Вышеуказанная позиция вполне соответствует ранее упомянутой теории фикции юридического лица <1410>, которую упрощенно можно описать следующим образом: юридические лица - всего лишь признаваемая государством возможность конкретных физических лиц (людей), объединив имущество, осуществлять определенную деятельность (в т.ч. предпринимательскую), ограничивая при этом свою персональную ответственность, скрывая свои личности и т.д.
--------------------------------
<1410> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С.
152 - 154.
Законодатель в п. 1 ст. 284 НК РФ допускает введение региональных налоговых льгот в виде снижения ставки налога в части, зачисляемой в региональный бюджет. Например, приняты Закон г. Москвы от 26 июня 2013 г. N 34 "Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций, осуществляющих на территории города Москвы производство автомобилей", Закон Нижегородской области от 14 марта 2006 г. N 21-З "О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций".
5.5. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов
Федеральный сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов урегулирован гл. 25.1 НК РФ, которая действует с 1 января 2004 г.
В данной главе предусмотрены два подвида сборов. Это сборы за пользование объектами:
1)животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов;
2)водных биологических ресурсов.
Сборы за пользование объектами животного мира.
Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов, признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели,