Примечательно Постановление ЕСПЧ от 21 июля 2015 г. по делу "Сатакуннан Марккинаперсси Ой" и "Сатамедиа Ой" против Финляндии". Описывая ситуацию, Суд указал, что первая компаниязаявительница, "Сатакуннан", издала журнал, содержащий информацию о налогооблагаемых доходах и активах финских налогоплательщиков. Данная информация была публичной в силу закона. Вторая компания-заявительница, "Сатамедиа", предложила услугу по предоставлению информации в сфере налогообложения посредством текстовых sms-сообщений. Комментируя указанный судебный акт, Н.Н. Воробьева отмечает, что Суд пришел к противоречивому выводу: право каждого на защиту частной жизни превалирует над правом прессы публиковать налоговые сведения
<313>.
--------------------------------
<313> Воробьева Н.Н. Принцип налоговой публичности и право на защиту персональных данных в практике ЕСПЧ // Налоговед. 2016. N 9. С. 78.
Что же касается России, то в части сведений о налогоплательщиках - физических лицах (особенно без статуса индивидуальных предпринимателей) режим налоговой тайны продолжает оставаться достаточно жестким.
В данном ключе представляют интерес сведения, приведенные В.Д. Зорькиным: одним из исчисляемых показателей экономического неравенства граждан является так называемый децильный коэффициент ("дециль") - отношение совокупных доходов десяти процентов наиболее обеспеченного населения к совокупным доходам десяти процентов самых малообеспеченных. Мировая история показывает, что превышение децилем уровня 10 нередко приводит государство к масштабной социальной, политической и экономической нестабильности. В скандинавских странах власть начинает беспокоиться, когда дециль превышает 4, в Германии - когда в какойлибо из федеральных земель дециль переходит за пороговое значение 6. В сегодняшней России дециль, по данным Росстата, в кризисе вырос с 15 до 17 и продолжает расти. Но это - в среднем. В некоторых субъектах Федерации и крупнейших городах дециль уже более 30, а многие эксперты утверждают, что оценочный учет "теневой" экономической деятельности дает значения дециля, превышающие 50 <314>.
--------------------------------
<314> Зорькин В.Д. Экономика и право: новый контекст. URL: http://www.rg.ru/2014/05/21/zorkin-site.html.
С точки зрения Ж.Г. Попковой, в налоговой тайне, как и во многих иных правовых институтах, логически можно вполне обосновать как определенную степень их полезности, так и определенную степень их вредности (весь вопрос в превалирующих в данном обществе
традициях, ценностях, в их соотношении и в авторитете интерпретатора). В предположении о том, что в России децильный коэффициент сейчас превышает показатель в 17 единиц (притом что в большинстве стран Западной Европы он крайне редко превышает 10 единиц), можно заключить, что это обстоятельство, по своей сути, вполне способно влиять на то, что в нашей стране в основном презюмируется полезность режима налоговой тайны. Относительно немногочисленная группа людей из "верхних" 10% (очевидно, имеющая возможность влиять на законодательный процесс) в целях собственного спокойствия и безопасности существования, скорее всего, не желает широкой огласки своего реального дохода и имущества <315>.
--------------------------------
<315> Попкова Ж.Г. Некоторые причины наличия в отечественном законодательстве института налоговой тайны // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2016. N 3. С.
159; URL: http://www.vestnik.unn.ru/ru.
Однако представляется, что изменения в режиме налоговой тайны с 1 января 2017 г. свидетельствуют о том, что в обозримом будущем продолжится коррекция соответствующих норм в сторону его дальнейшего смягчения (в особенности в части организаций и индивидуальных предпринимателей как основных "поставщиков" денежных средств в бюджет).
Принцип презумпции законности деяния в общем виде можно определить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно, разумно (с правовой точки зрения - законно), пока в установленном порядке не будет доказано иное.
Omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium -
все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное. Bona fides semper praesumitur, nisi malam fidem adesse probetur - если не доказан злой умысел, всегда предполагается добросовестность <316>.
--------------------------------
<316> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 283, 91.
Особо следует отметить, что данный принцип имеет отношение ко всем субъектам права (не только к частным, но и к публичным). В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Высказывается мнение, что ее применение является одним из требований, составляющих нормативное содержание конституционного принципа правового государства. В основе указанной презумпции - высокая вероятность того, что, создавая правовую норму, законодатель стремился к тому, чтобы она не противоречила Конституции. Целью презумпции, если подходить к ней
с точки зрения телеологии, является достижение стабильности правового регулирования <317>. В Особом мнении судей Х. Гаджиева и А. Бушева к Постановлению ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу "Нефтяная компания "ЮКОС" против России" указано, что прецедентная практика Европейского суда учитывает не только пределы усмотрения, которыми пользуются публичные органы, но и презумпцию добросовестности со стороны государства. Как и большинство других презумпций, указанная презумпция является опровержимой. Тем не менее стандарт доказывания для преодоления презумпции добросовестности государственных органов является высоким.
--------------------------------
<317> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 35.
По мнению ВАС РФ, выраженному в Постановлении Президиума от 14 июня 2011 г. N 1884/11, публичный порядок Российской Федерации предполагает добросовестность сторон, вступающих в частные отношения. Ранее, в п. 3 ст. 6 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (утратили силу) было прямо предусмотрено, что участники гражданских правоотношений предполагаются добросовестными, поскольку не доказано обратное. Норма п. 5 ст. 10 ГК РФ сформулирована несколько иначе: добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.
В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Тот же вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22
декабря 2009 г. N 11175/09.
Вообще говоря, в п. 7 ст. 3 НК РФ урегулирован способ толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах (в пользу налогоплательщика), а не презумпция добросовестности налогоплательщика. Следовательно, Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 расширяют сферу действия п. 7 ст. 3 НК РФ и, по сути, предполагают толкование не только норм, но и юридических фактов в пользу налогоплательщика. Такой подход предопределен упомянутым в Определении КС РФ от 1 марта 2010 г. N 430-О-О требованием in dubio contra fiscum - сомнение против фиска. Как обоснованное сомнение в содержании нормы, так и обоснованное сомнение в наличии (отсутствии) некоторого факта должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Одним из отражений данного принципа в налоговых правоотношениях является презумпция достоверности суммы налога,
самостоятельно исчисленной и продекларированной налогоплательщиком в налоговой декларации (ст. 80 НК РФ). Исходя из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики; в связи с этим предполагается, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. В п. 10 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), отмечается, что требование уполномоченного органа, основанное на сведениях о подлежащем уплате налоге, отраженных в налоговой декларации должника, может быть признано обоснованным, поскольку не нуждается в дополнительном подтверждении материалами налоговой проверки. По мнению Е.В. Порохова, в налоговых правоотношениях действует своего рода презумпция добропорядочности: налогоплательщики обязаны самостоятельно сообщать в налоговые инспекции сведения об имеющихся у них объектах налогообложения, самостоятельно исчислять в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, сумму причитающегося государству налога и самостоятельно уплачивать этот налог в бюджет <318>.
--------------------------------
<318> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 51.
До тех пор, пока в установленном порядке не доказано иное, представленная налогоплательщиком декларация считается достоверной. Если налогоплательщик уплатит в бюджет продекларированную сумму налога, он будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Кроме того, продекларированная сумма может быть взыскана в случае неуплаты налога в установленный срок (ст. ст. 46 - 48 НК РФ). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11 налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но неуплаченные налоги, даже если налогоплательщик, возможно, продекларировал их неверно. Однако не следует толковать данное положение так, что и очевидно ошибочно продекларированные налоги должны быть уплачены (взысканы). Например, в гипотетической ситуации, если физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя представит налоговую декларацию по НДПИ, то взыскание данного налога не должно производиться, поскольку в общем случае такое лицо налогоплательщиком НДПИ быть не может. В Постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что
неправильное (в частности, ошибочное) декларирование сумм НДС не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог возникает из закона (при наличии предусмотренных НК РФ оснований).
Тем не менее если налогоплательщик после представления первичной налоговой декларации представит уточненную налоговую декларацию (как с большей, так и с меньшей суммой налога) в порядке ст. 81 НК РФ, то достоверной будет считаться, пока не доказано иное, последняя продекларированная сумма. Очевидно, что налоговые органы имеют право усомниться в продекларированной сумме и могут в порядке камеральной (ст. 88 НК РФ) или выездной (ст. 89 НК РФ) налоговой проверки получить сведения, на основании которых ими может быть обоснована иная сумма налога.
Другим отражением рассматриваемого принципа в том числе является презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ) - лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Применительно к презумпции добросовестности публичных субъектов, по справедливому мнению Э.Н. Нагорной, в России, как и в других развитых странах мира, предусмотрена презумпция законности действий государства и должностных лиц. Соответственно, в российском налоговом праве действует законная опровержимая презумпция добросовестности налогоплательщиков и налоговых органов <319>. В Особом мнении судьи Б.С. Эбзеева к Постановлению КС РФ от 12 апреля 1995 г. N 2-П отмечается, что Конституция РФ презюмирует добросовестное выполнение органами государственной власти возлагаемых на них Конституцией и федеральными законами обязанностей и прямо закрепляет их самостоятельность в осуществлении своих функций и полномочий (ст.
10).
--------------------------------
<319> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 128, 506.
Пример применения данной презумпции продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07: сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.
Аналогичный подход имеет место в п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства": в соответствии с п. 4 ст. 65 ТК ТС и п. 3 ст. 2 Соглашения лицо, декларирующее таможенную стоимость ввозимых товаров, обязано подтвердить соответствие заявленных им сведений действительности (достоверность),