второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.
Представляет интерес позиция Т.А. Гусевой о том, что поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел уже несколько этапов: от использования категории "недобросовестный налогоплательщик" до введения в оборот категории "необоснованная налоговая выгода". Термин "недобросовестный налогоплательщик", часто используемый в судебной практике с 1998 по 2005 год, критиковался за его неопределенность. В основе использования категории "налоговая выгода" уже положен критерий деловой цели сделки, экономическая обоснованность наличия помимо налоговой хозяйственной цели <323>. Соответственно, через переход от доктрины "недобросовестного налогоплательщика" к доктрине "налоговой выгоды" фактически произошло сужение судейского усмотрения путем его регламентации (объем Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 значителен по сравнению с объемом положений актов КС РФ, содержащих соответствующие правовые позиции). То, что рассматриваемая концепция, как и "добросовестность налогоплательщика", основана на судейском усмотрении, подтверждается позицией А.Г. Першутова: при оценке доказательств обоснованности налоговой выгоды судейское усмотрение должно быть основано на здравом смысле <324>. В то же время сам факт существования указанных судебных доктрин позволяет утверждать, что действующее в России нормативно-правовое регулирование пока не дает достаточной правовой определенности субъектам налоговых правоотношений. Интересна и современная позиция Н.А. Шевелевой относительно того, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 уже исчерпало себя. Сейчас актуален вопрос о доказательствах реальности хозяйственной операции, расходов налогоплательщика <325>.
--------------------------------
<323> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 135.
<324> Першутов А.Г. Защита от налоговых злоупотреблений // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2011. С. 95.
<325> Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ //
Налоговед. 2013. N 6. С. 9.
Нельзя в связи с этим не упомянуть и Постановление ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу "Нефтяная компания "ЮКОС" против
России". Европейский суд отметил, что выводы судов страны, согласно которым налоговые схемы компании были признаны незаконными в период, когда компания применяла их, не были произвольными или явно необоснованными. Применимые положения российского законодательства также были достаточно доступны, ясны и предсказуемы, так как из установленных правил было ясно, что коммерческие договорные обязательства были действительны лишь при условии, что стороны действовали добросовестно и что налоговые органы имели широкие полномочия по проверке действий сторон и оспаривания юридической квалификации примененных схем. Принимая во внимание свободу усмотрения государства и тот факт, что компания-заявитель являлась крупным бизнес-холдингом, от которого можно было ожидать обращения за профессиональной консультацией, существовала достаточно ясная правовая основа для налоговых начислений. Начисления преследовали законную цель (обеспечение уплаты налогов) и были соразмерны, поскольку налоговые ставки не были особенно высокими, и ничто не предполагало, учитывая тяжесть деяний компании, что ставки штрафов или пени возлагали на нее индивидуальное или несоразмерное бремя.
Применительно к разграничению законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов представляется правильным мнение Р.Р. Вахитова о том, что в России толкование закона часто используется как способ обойти закон, игнорировать какие-то его положения, а не как способ найти действительную суть законоположений <326>. В то же время nemo potest facere per obliquum quod non potest facere per directum - никто не может сделать окольным путем то, что ему не разрешено сделать прямо <327>. В ч. 3 ст. 17 Конституции РФ постулируется, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Еще в ст. 4 Декларации прав человека и гражданина 1789 года указано, что свобода состоит в возможности делать все, что не вредит другому: таким образом, осуществление естественных прав каждого человека ограничено лишь теми пределами, которые обеспечивают другим членам общества пользование теми же самыми правами. Эти пределы могут быть установлены лишь законом.
--------------------------------
<326> Круглый стол с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 194.
<327> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 263.
В некоторых странах предпринимаются попытки введения общего нормативного запрета на злоупотребление в налоговом праве. Так, ст. 42 Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung) установлено, что злоупотребление имеет
место, если выбранное юридическое оформление сделки привело к получению налогоплательщиком или третьим лицом не предусмотренного законом налогового преимущества, которое не возникло бы в случае выбора юридического оформления сделки, соответствующего ее экономическим результатам. Это правило не применяется, если налогоплательщик представит неналоговые обоснования, значимые в общей схеме отношений <328>. Примечательны сведения, приведенные в Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов: законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит механизма противодействия злоупотреблению правами в целях минимизации налогов и получения необоснованной налоговой выгоды. Необходимо разработать предложения по внесению изменений в НК РФ в части введения правового механизма противодействия налоговым злоупотреблениям в виде использования налогоплательщиками формально правомерных действий с основной целью неуплаты или уплаты налогов в меньшей сумме, а также в рамках решения задач по деофшоризации российской экономики, в части закрепления в законодательстве о налогах и сборах прямого запрета на злоупотребление правами в сфере налогообложения.
--------------------------------
<328> Рекцигель Ш. Доктрина злоупотребления правом в новой редакции ст. 42 Закона о сборах ФРГ // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под ред. С.Г. Пепеляева.
М., 2009. С. 210.
Следует учесть, что вопросы уплаты налогов через неплатежеспособные банки не охватываются концепцией налоговой выгоды. По этой причине, поскольку в силу кризисных явлений и жесткой политики ЦБ РФ опять имеют место проявления бизнеса на "проблемных банках", доктрина "недобросовестного налогоплательщика" вновь востребована. Относительно недавно это было продемонстрировано, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. N 2105/11. Сейчас же, в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.) применен знаковый термин: технические записи по счетам клиентов в банке, совершенные в условиях его неплатежеспособности.
При этом доктрина "недобросовестного налогоплательщика" существует в виде правовой позиции КС РФ, вследствие чего исчезнуть она может только по воле данного суда.
В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" содержится разъяснение, вполне применимое, как представляется, и в налоговых спорах: оценивая действия сторон как добросовестные или недобросовестные, следует исходить из поведения, ожидаемого от
любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей в том числе в получении необходимой информации.
Таким образом, говоря о "добросовестном налогоплательщике", высшие судебные органы фактически имеют в виду "среднего", "разумного", субъекта, т.е. некоторую модель лица, ведущего себя в соответствии с "обычными" ожиданиями других субъектов. В п. 6 ст. 3 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить. Здесь "каждый" - это как раз тот самый "средний", "разумный", субъект, для уровня восприятия которого и должны быть сформулированы законы о налогах. Если же конкретное лицо не соответствует модели "среднего", "разумного", субъекта и осознанно действует с основной целью снизить объем уплачиваемых им налогов, то оно потенциально может быть признано недобросовестным.
Кроме того, представляет интерес то, что ФНС России активно анализирует и обобщает соответствующий опыт. В том числе соответствующие обзоры подготовлены в письмах:
-от 31 октября 2013 г. N СА-4-9/19592 "О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров арбитражными судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды";
-от 24 декабря 2013 г. N СА-4-7/23263 "О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год";
-от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12690@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных Конституционным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года";
-от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12693@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года";
-от 24 декабря 2015 г. N СА-4-7/22683@ "Обзор судебных актов, принятых Конституционным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года";
-от 7 июля 2016 г. N СА-4-7/12211@ "Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения".
Можно предположить, что в целом вопросы добросовестности налогоплательщика, обоснованности налоговой выгоды и т.д.,
следующие из правовых позиций высших судебных органов, по существу, представляют собой один из аспектов традиционного вопроса философии права о соотношении права и закона, т.е. имеют отношение к теории естественного права. Так, Дж. Флетчер, рассматривая немецкое определение противоправности (rechtswidrigkeit), пришел к выводу, что оно означает противоречие правовым принципам. Один из его важных смысловых оттенков заключается в том, что поведение лица может считаться противоправным, даже если оно не нарушает букву закона и принятые законодательством нормы. Так, сфера права включает в себя свод неписаных и непринятых норм, поведение человека уже может быть противоправным вследствие нарушения фундаментальной правовой нормы в системе юстиции, безотносительно к тому, была она установлена в виде закона или нет <329>.
--------------------------------
<329> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 13, 14.
Принцип публичной цели (демократизма). В основе права должны лежать общие блага, общеполезность; законы должны выражать волю большинства членов общества. Hominum causa jus constitutum est - право учреждено для пользы человечества <330>. Статья 18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. В соответствии с п. 1 ст. 8 НК РФ налог взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В силу п. 3 ст. 45 НК РФ налоги уплачиваются в бюджетную систему РФ. Исходя из ст. 6 БК РФ бюджет - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.
--------------------------------
<330> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 181.
При этом государство (муниципальное образование) является особой организацией, созданной обществом и, вообще говоря, не имеющей иных задач, кроме как стоящих перед обществом. А.П. Куницын полагал, что государство есть общество, учрежденное для всегдашней защиты всех прав человеческих в пределах известного пространства земли противу всякого рода опасностей <331>. Как справедливо отмечает С.Н. Егоров, единственной целью существования (функционирования) государства должно быть обеспечение безопасности людей <332>. По мнению А.В. Демина, в идеале никаких собственных государственных интересов помимо