представив в таможенный орган количественно определяемую и документально подтвержденную информацию. Принимая во внимание публичный характер таможенных правоотношений, при оценке соблюдения декларантом данных требований ТК ТС и Соглашения судам следует исходить из презумпции достоверности представленной информации, бремя опровержения которой лежит на таможенном органе.
При рассмотрении указанного принципа нельзя не отметить доктрину "добросовестности налогоплательщика", фактически созданную КС РФ и длительное время оказывавшую существенное влияние на практику разрешения налоговых споров. Исходя из Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О, под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Как правило, установление в суде недобросовестности налогоплательщика означало лишение последнего права на признание его исполнившим обязанность по уплате налога (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), что могло иметь место при имитации им уплаты налога через неплатежеспособный банк; либо права на использование налоговых льгот и вычетов (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О), что соответствовало применению налогоплательщиком так называемых "налоговых схем".
Соответственно, вопросы добросовестности налогоплательщика определенным образом соотносятся с общими проблемами злоупотребления правом. В частности, в Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2014) (утв. Президиумом ВС РФ 24 декабря 2014 г.) приведено Определение ВС РФ от 15 сентября 2014 г. N 305-ЭС14-68, содержащее следующую правовую позицию: по смыслу ст. 10 ГК РФ, для защиты нарушенных прав потерпевшего от злоупотребления арбитражный суд может не принять доводы лица, злоупотребившего правом, ссылающегося на соответствие своих действий по осуществлению принадлежащего ему права формальным требованиям законодательства.
В настоящее время в п. 4 ст. 1 ГК РФ установлено, что никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.
Доктрина "добросовестности налогоплательщика", как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на "проблемных банках", который возник после августовского кризиса 1998 года и последующего появления Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием "проблемных банков" приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. N 6917/00. Впоследствии доктрина добросовестности
налогоплательщика была распространена КС РФ и на "налоговые схемы", активно применяемые и модифицируемые некоторыми налогоплательщиками по настоящее время. Следствием появления доктрины стало, в частности, расширение судейского усмотрения в налоговых спорах. А. Барак предлагает следующее определение: судейское усмотрение означает полномочие, которое закон дает судье, чтобы делать выбор из нескольких альтернатив, из которых каждая законна <320>. Discretio est scire per legem quid sit justum -
усмотрение есть знание того, что является с точки зрения права справедливым <321>.
--------------------------------
<320> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С.
13.
<321> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 132.
В письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/УЗ-1355 отмечалось, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Интересно то, что исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 9324/13 следует, что даже такая простейшая гражданско-правовая сделка, как выдача директором доверенности, может потребовать обоснования того, какие деловые цели он преследовал, принимая такое решение. Суд отметил, что директор выдал другому лицу доверенность с объемом полномочий, фактически равным своим. В отсутствие какого-либо обоснования подобные действия единоличного исполнительного органа, не обусловленные характером и масштабом хозяйственной деятельности общества, не могут быть признаны разумными, то есть соответствующими обычной деловой практике. В этом случае при отсутствии объективных обстоятельств, свидетельствующих о разумной возможности делегирования своих полномочий, директор должен доказать, что его действия по передаче своих полномочий другому лицу были добросовестными и разумными, а не ограничиваться формальной ссылкой на наличие у него безусловного права передавать такие полномочия любому лицу.
Примечательно разъяснение, данное в п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": к сделке, совершенной в обход закона с противоправной целью, подлежат применению нормы гражданского законодательства, в обход которых она была совершена.
По данной логике к деятельности, осуществляемой в обход законодательства о налогах с противоправной целью, подлежат применению нормы законодательства о налогах, в обход которых она была совершена. Соответственно, если налогоплательщик, используя
определенно неплатежеспособный банк, имитирует через него уплату налога, он тем самым обходит нормы о порядке уплаты налога (в бюджет, денежными средствами налогоплательщика), вследствие чего налог и не признается уплаченным. Если же налогоплательщик имитирует наличие у него права на налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения), он тем самым обходит нормы об уплате налога в полной сумме, вследствие чего налог подлежит взысканию с него именно в полной сумме.
Вп. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" было введено обобщенное понятие: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 2635/09, от 25 февраля 2010 г. N 12670/09 конкретизировано, что Постановление Пленума N 53 принято в целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения.
Варианты "налоговых схем" с сомнительными хозяйственными целями периодически рассматриваются судами. В качестве одного из первых примеров, соответствующих новому налоговому законодательству по НДС (действовавшему с 1992 года), можно назвать Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96 (в котором оценивалась деятельность налогоплательщика, начиная с проверяемого периода 1993 года). Как отметил Суд, совместное предприятие "Сибсервис" в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов предприятие "Сибсервис" осуществляло техникой. Такого рода операции позволили налогоплательщику исключить из облагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). Вывод госналогинспекции о том, что совместное предприятие "Сибсервис" поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, обоснован, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора.
ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 7088/05 рассмотрены взаимоотношения различных организаций, по итогам которых на экспорт реализовано 100 тыс. тонн дизельного топлива, а экспортер на основании норм НК РФ потребовал из бюджета в порядке возмещения НДС в сумме более 97 млн руб. Рассматривая сделки организации, поставившей товар экспортеру и ликвидированной после совершения расчетов, суд отметил, что доход от реализации топлива составил для нее 1 рубль за тонну, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по
получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).
Как указано в Определении ВС РФ от 3 февраля 2015 г. N 309- КГ14-2191, организация, обосновывая свои права на учет расходов по налогу на прибыль и на вычеты по НДС, ссылалась на приобретение химического сырья по договору поставки, а также на дальнейшее использование этого сырья в собственном производстве. Суд отметил, что общество является производственным предприятием со строгим пропускным режимом на территорию, а химическое сырье - опасным грузом, перевозимым с соблюдением особых требований безопасности, что само по себе предполагает необходимым наличие у общества документов, подтверждающих доставку, получение и движение спорного сырья на предприятии при использовании его в производстве, в том числе документального учета тары (бочек, контейнеров, и т.д.) для хранения этого сырья, утилизация которой после освобождения ее в процессе использования спорного сырья также подлежит учету в установленном порядке. Как указывает инспекция, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела общество не представило документального подтверждения факта наличия у него указанного сырья, в том числе доставки этого сырья непосредственно на территорию общества, поступления его на склад, а также расходования в производстве. При этом допрошенные в ходе налоговой проверки свидетели - сотрудники общества не смогли пояснить указанные обстоятельства, либо отказались от своей причастности к оприходованию товара и от участия в процессе производства продукции с использованием спорного сырья.
Еще пример. В Определении ВС РФ от 22 июля 2016 г. N 305- КГ16-4920 рассматривалась ситуация продажи организацией трех объектов недвижимости по крайне низким ценам (отклонение от рыночного уровня почти в 30, в 230 и в 116 раз) взаимозависимым лицам. Налоговый орган при проверке исчислил налоги, исходя из рыночной цены по аналогичным сделкам. Суд указал, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности указанные в п. 3 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.
Имеет место относительно распространенное разграничение "налоговых схем", приведенное в т.ч. А.Н. Медведевым и Т.В. Медведевой: "черные схемы" - прямое нарушение закона, создание
фиктивных расходов, умышленное искажение отчетности; "серые схемы" - формально законные действия, основанные на пробелах в законодательстве, не нарушающие "букву закона", однако противоречащие "духу закона"; "белые схемы" - использование абсолютно законных способов (в первую очередь специальных режимов налогообложения) <322>. Следует только отметить то, что и при стабильном законодательстве границы между данными группами "налоговых схем" могут быть подвижными. "Схема" может сегодня рассматриваться налоговыми органами и судами как "белая", а через некоторое время - как "серая" или даже "черная", не исключены и обратные процессы. Очевидная проблема состоит в том, что налогоплательщик, уже применивший в своей деятельности "схему", находится в состоянии правовой неопределенности до тех пор, пока период его деятельности не выйдет за пределы "глубины проверки", в т.ч. и в уголовно-правовом смысле - за пределы сроков давности привлечения к ответственности.
--------------------------------
<322> Медведев А.Н., Медведева Т.В. Налоговые теоремы (с доказательствами). М., 2013. С. 21.
Следует, однако, учесть, что далеко не во всех случаях высшие судебные органы соглашаются с позицией налоговых органов по квалификации деятельности налогоплательщика как "схемы". Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 15570/12 Суд не согласился с доводами налогового органа о том, что общество произвело "дробление" бизнеса в целях применения ЕНВД по деятельности в виде общественного питания. По мнению ВАС РФ, в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.
В Определении ВС РФ от 18 августа 2016 г. N 309-КГ16-838 выражена отрицательная оценка доначислениям налогового органа и указано, что наличия в действиях общества и поставщиков товаров (работ, услуг) признаков недобросовестности, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в целях минимизации налоговых обязательств, суды не установили.
Еще пример. В Определении ВС РФ от 29 ноября 2016 г. N 305- КГ16-10399 также не поддержана позиция о том, что в деятельности налогоплательщика имели место признаки "схемы", и указано, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого,