порядок был бы опять-таки сразу и вреден, и несправедлив <58>.
--------------------------------
<57> Williams D.W., Morse G. Principles of tax law. 4th ed. London.
2000. P. 6. Цит. по: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 206.
<58> Ильин И. Общее учение о праве и государстве. М., 2006. С.
93, 94.
В то же время следует признать, что имеющая место в нашей стране некоторая "настороженность" относительно налогового права имеет основания и определенные исторические корни. По справедливому мнению М.В. Карасевой, в советское время финансовые правоотношения рассматривались исключительно как властеотношения. Правовую науку интересовали главным образом властный субъект в этом правоотношении, его компетенция и т.д. <59>. С.В. Запольский обоснованно считает, что в праве социалистического типа, причем не только в СССР, но и в других странах социалистической ориентации, наблюдалась опасная тенденция "отгораживания" финансового права, отрыва его принципов и понятий от соответствующих принципов и понятий общенациональной системы права. Об этом говорит хотя бы формирование собственного понятийного аппарата, нарочито отличающегося от общеправовых понятий <60>. Кроме понятийного аппарата налогового права, остающегося сложным и в настоящее время, можно отметить наличие в большинстве учебных пособий "особого" перечня принципов налогового права; "оснащение" НК РФ собственным институтом налоговой ответственности, периодическое изменение позиции законодателя относительно правовой природы некоторых платежей. Так, с 1 января 2002 г. страховые взносы в ГВБФ, ранее взимавшиеся на основании отдельных нормативных актов, были объединены в составе единого социального налога (ЕСН) в гл. 24 НК РФ. Впоследствии законодатель "передумал" и с 1 января 2010 г. отменил ЕСН, а соответствующие платежи практически без изменений стали взиматься на основании специально принятого Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу). Теперь же законодатель "передумал" очередной раз, и с 1 января 2017 г. страховые взносы взимаются на основании гл. 34 НК РФ "Страховые взносы", опять же, без принципиальных изменений в правовых конструкциях. Местный торговый сбор, допустимый к введению в Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе с 1 июля 2015 г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ) и регламентируемый в гл. 33 НК РФ, фактически является налогом <61>, несмотря на название.
--------------------------------
<59> Карасева М.В. Деньги в финансовом праве. М., 2008. С. 21. <60> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории
финансового права: Монография. М., 2008. С. 28.
<61> Брызгалин А.В., Федорова О.С. Основные изменения в Налоговый кодекс в 2015 году // Налоги и финансовое право. 2015. N 1. С. 106; Бланкенагель А. К вопросу о конституционности торгового сбора // Налоговед. 2015. N 8. С. 17; Пепеляев С.Г. Предисловие к сборнику // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ
2014 г. М., 2016. С. 5.
В этом плане следует отметить справедливое мнение русского правоведа И.Х. Озерова о том, что налоговые системы, встречающиеся в жизни, сотканы из противоречий. Эти системы - результат борьбы, а не логические построения. Интересы творят их при умеряющем влиянии нейтральных групп <62>. Того же подхода придерживается и А.В. Демин: налоговое нормотворчество всегда продукт человеческой деятельности, и поэтому оно не свободно от ошибок, заблуждений, лоббирования, различного рода субъективизма
<63>.
--------------------------------
<62> Озеров И.Х. Налоговые системы // Закон. 2011. N 5. С. 171. <63> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
353.
Относительно нестабильности налогового права справедливо высказывание А.Д. Селюкова: усиленный процесс изменения законов может выступить сдерживающей причиной их нормального использования, поскольку требуются долгое время и усилия на их осмысление <64>. В.В. Михайлов обоснованно полагает, что частое изменение правовых социальных ограничений может выполнять ограничительную функцию для многих групп населения, хаотизируя их жизнь, понижая возможности целерационального действия, вертикальную и горизонтальную мобильность <65>. Данное обстоятельство фактически признано в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 28 июня 2012 г. "О бюджетной политике в 2013 - 2015 годах": не удалось избежать практики постоянных фрагментарных изменений налогового законодательства. Даже при улучшении условий налогообложения для ведения предпринимательской деятельности это обусловливает необходимость постоянного отслеживания изменений и внесения корректив в планы финансовой деятельности, что вызывает дополнительные затраты, особенно у субъектов малого и среднего предпринимательства. Постоянное ожидание таких изменений препятствует реализации долгосрочных инвестиционных проектов по причине низкой предсказуемости налоговых издержек при разработке бизнес-планов. Теперь же в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 4 декабря 2014 г. констатируется факт, что предприниматели справедливо говорят о необходимости стабильного законодательства и предсказуемых правил, включая налоги. Предлагается на ближайшие четыре года зафиксировать
действующие налоговые условия. В Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 3 декабря 2015 г. утверждается, что в предстоящие годы налоговые условия для бизнеса меняться не должны.
--------------------------------
<64> Селюков А.Д. Вопросы методологии в теории финансового права // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. науч.-практ. конф. 19 - 20 марта 2010 г. М., 2011. С. 48.
<65> Михайлов В.В. Социальные ограничения: структура и механика подавления человека. М., 2011. С. 164.
Тем не менее по состоянию на 1 января 2016 г. в часть первую НК РФ (действующую с 1 января 1999 г.) изменения были внесены более чем 92 федеральными законами, в часть вторую (действующую с 1 января 2001 г.) - более чем 385 федеральными законами. Впрочем, в КоАП РФ, действующий с 1 июля 2002 г., по состоянию на 1 января 2016 г. изменения были внесены более чем 468 федеральными законами.
Можно отметить, что постоянное внесение изменений в некоторые отрасли законодательства, в том числе кодифицированные, имеет место как в России, так и в других странах мира. Р. Кабрияк приводит сведения о том, что в течение двух лет во французский Кодекс законов о защите прав потребителей было внесено 21 существенное изменение <66>. Тот же автор отмечает: существует точка зрения, что некоторые отрасли права столь нестабильны, что кодифицировать их нецелесообразно, поскольку слишком велика опасность почти перманентного устаревания таких кодификаций. Как бы там ни было, в любом случае нельзя оставлять так называемые нестабильные отрасли права на откуп одной лишь судебной практике, иначе тем самым мы только обостряем их нестабильность <67>. По мнению шведского ученого Р. Польссона, пожалуй, основная проблема, связанная с постоянным внесением поправок, - недостаток стабильности в экономической жизни. Практика показывает, что экономические риски возрастают в свете того, что предприятия не имеют возможности строить свои расчеты на сколько-нибудь четком понимании, как будет выглядеть налоговая система через какойнибудь год или два. Ситуация осложняется и в связи с тем, что многие налогово-правовые нормы стали столь неясными и запутанными, что даже эксперты испытывают трудности при их толковании <68>. Джон Робертс, глава Верховного Суда США, с юмором отмечает, что если председатель суда хочет наказать судью, то он будет распределять ему все дела, связанные с налогообложением <69>.
--------------------------------
<66> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 155. <67> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 392, 394.
<68> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006.
С. 155.
<69> Правила жизни Джона Робертса. URL: http://pravo.ru/story/view/85182/.
Однако ни объем НК РФ, ни его периодические изменения вовсе не означают, что данный нормативный правовой акт недоступен для изучения и применения студентами-юристами, а тем более обычными людьми. В нем, как и во многих других законах, можно выделить относительно небольшое число "базовых" норм, постоянно применяемых на практике; некоторое число норм, применяемых время от времени; а также значительное число норм, которые применяются редко либо о применении которых сведений вообще не имеется. С этой точки зрения представляется малоэффективным изучение основ современного налогового права исключительно путем подробного ознакомления с текстом НК РФ (особенно с текстом второй части, изобилующей крайне специальными нормами). Кроме того, изменения, имеющие принципиальный характер для значительного числа правоприменителей, вносятся в НК РФ не столь часто. Русский ученый Н.М. Коркунов справедливо отметил, что, несмотря на разнообразие и изменчивость права, в нем есть и постоянные или, по крайней мере, более устойчивые элементы, не меняющиеся с каждой переменой законодательных определений. Юридическая нормировка отношений меняется гораздо быстрее и легче, чем самые отношения и их основные элементы <70>. Еще Лао-цзы говорил, что знания легко углублять путем общих сравнений <71>.
--------------------------------
<70> Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права. СПб., 2003. С.
421.
<71> Вэнь-цзы. Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-
цзы. М., 2004. С. 161.
Соответственно, цель данного курса лекций - с учетом достижений современной правовой науки и практики рассмотреть наиболее актуальные положения российского налогового права. Scire leges non hoc est verba earum tenere, sed vim ac potestatem - знание законов заключается не в том, чтобы помнить их слова, а в том, чтобы понимать их смысл <72>. Хорошее образование студентов - такое образование, которое в значительной степени основано на изучении общей теории и в меньшей степени предполагает простое накопление знаний <73>. По этой причине учебные курсы по отраслевым правовым дисциплинам, как правило, не предполагают одно только изучение (а тем более "зазубривание") нормативных правовых актов либо комментариев к ним и (или) практики их применения. Кроме того, структура учебных курсов обычно не совпадает со структурой нормативных правовых актов. В рамках учебных курсов могут изучаться положения (в том числе достижения науки, правовые позиции судов), вообще не отраженные в отраслевых нормативных
актах. Даже масштабные изменения законодательства обычно не вызывают столь же масштабных изменений в учебных курсах.
--------------------------------
<72> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 344.
<73> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С.
31.
В предлагаемом курсе лекций излагаются основные темы федерального налогового права России, приводятся примеры регионального налогового законодательства Нижегородской области и местного налогового законодательства города Нижнего Новгорода, судебная практика и разъяснения высших и региональных судебных органов.
С целью сокращения излагаемого материала практически не рассматриваются особенности правового регулирования налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу, а также нормы, регламентирующие исчисление и уплату налогов с существенными особенностями (в т.ч. участниками договоров инвестиционного товарищества, консолидированной группой налогоплательщиков, контролируемыми иностранными компаниями и контролирующими лицами и т.д.). Автор не усматривает принципиальной разницы между налогами и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды (как в недавнем историческом, так и в современном регулировании), в связи с чем выводы по какой-либо проблеме применительно к налогам одновременно относятся и к страховым взносам (если нет особых оговорок).
Раздел I. ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА
1.1. Отрасль налогового права. Понятие, предмет, метод
Большинство современных государств несет значительный объем обязанностей, которые требуют существенных расходов. Ряд обязанностей заключается в безвозмездных прямых выплатах лицам, имеющим соответствующее право (пенсии, стипендии, пособия...). Некоторые обязанности (оборона, строительство дорог...) исполняются государством в интересах всего общества, но их ценность для конкретного члена общества практически не может быть измерена. Определенные обязанности (принятие нормативных правовых актов, обеспечение суверенитета страны, правосудие...) исполняются только государством. Соответственно, государство осуществляет расходы и объективно нуждается в доходах (как на исполнение соответствующих историческому периоду обязанностей