Материал: Тютин Д.В. - Налоговое право

более состоятельных граждан. Соответственно, низкий подушный налог государству в настоящее время неинтересен, несмотря на очевидные преимущества в его администрировании; а высокий являлся бы неконституционным (несправедливым).

--------------------------------

<42> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.

642.

В то же время совершенствование нормативного регулирования любого простого в исчислении налога, в том числе вариации круга налогоплательщиков, учет способности к уплате налога, снижение налоговой нагрузки на одних субъектов и соответствующее ее увеличение - на других и т.д. приведет в первую очередь к усложнению правил исчисления налога.

Следует отметить, что на практике в России основной объем налогов уплачивают так называемые крупнейшие налогоплательщики - организации, для которых установлены особые правила представления отчетности (п. 3 ст. 80 НК РФ) и учета в налоговых органах (п. 1 ст. 83 НК РФ), но правила исчисления налогов для них, в общем, те же, что и для прочих налогоплательщиков. В соответствии с современными данными, которые приводит А.В. Брызгалин, в России состоят на учете в специализированных налоговых органах около 2 200 крупнейших налогоплательщиков, налоговые отчисления которых составляют порядка 70% всех бюджетных доходов страны <43>. Эти параметры являются относительно стабильными. Исходя из сведений, приведенных Т.В. Шевцовой, в перечне крупнейших налогоплательщиков на 1 сентября 2005 года числилось 2 521 предприятие, а доля их в общем объеме начислений по федеральным налогам и сборам по России составляет 77% <44>. В связи с этим представляют интерес данные, в соответствии с которыми 80% федерального бюджета США обеспечивается налогами, взимаемыми с 20% граждан с наиболее высокими доходами <45>.

--------------------------------

<43> Из блога А.В. Брызгалина "О налогах и о жизни" // Налоги и финансовое право. 2012. N 2.

<44> ФНС России об администрировании крупнейших налогоплательщиков // Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. М., 2006. С. IX.

<45> Красноперова О.А. Принципы налогообложения как составной элемент налогового механизма // Государство и право.

2012. N 3.

Соответственно, отечественное налоговое законодательство "настроено" в основном на налогообложение бизнеса и на максимально возможное "выключение" из этого процесса физических лиц без статуса индивидуальных предпринимателей (через институты косвенных налогов, налоговых агентов, страховых взносов на

работодателей, относительно низкие ставки поимущественных налогов по "нестатусному" имуществу и т.д.), в т.ч. и для того, чтобы минимизировать недовольство и споры граждан с государством по этим вопросам. Одним из значимых обстоятельств является то, что такие физические лица на практике крайне редко привлекаются к штрафной (налоговой, административной, уголовной) ответственности за налоговые правонарушения. В частности, неуплата транспортного (земельного, на имущество) налогов физическим лицом в связи с тем, что они исчисляются для налогоплательщиков налоговыми органами с предварительным направлением налогового уведомления (п. 2 ст. 52 НК РФ), сама по себе никаких санкций штрафного характера не влечет. Как максимум, налог будет принудительно взыскан через суд с относительно небольшими дополнительными процентами - пенями (ст. 75 НК РФ), а также с судебными издержками (государственной пошлиной).

Нельзя не признать, что такая отечественная практика дает соответствующие плоды. В том числе основной объем прецедентной налоговой практики в высших судебных органах сформирован именно по результатам рассмотрения споров налоговых органов с бизнесом (как правило, инициированных именно бизнесом). С учетом данных судебной статистики за 2015 год (форма N 2 "Отчет о работе судов общей юрисдикции по рассмотрению гражданских, административных дел по первой инстанции"), размещенной на сайте Судебного департамента при ВС РФ <46>, те дела, которые могут быть охарактеризованы именно как споры, т.е. свободно инициируемые гражданами требования о признании незаконными ненормативных правовых актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), обозначенные в отчете как иски физических лиц к налоговым органам, разрешены следующим образом: рассмотрено с вынесением решения - 3 780; в том числе с удовлетворением требования - 3 270 (87%). Для такой большой страны, как Россия, такое число подобных дел ничтожно мало. Одновременно эти обстоятельства означают, что попытки усиления реального налогового бремени физических лиц должны быть очень серьезно продуманы. Во всяком случае очевидно, что резкие изменения в этой сфере могут вызвать существенное недовольство и противодействие.

--------------------------------

<46> URL: http://www.cdep.ru/.

Следует, однако, отметить, что законодатель периодически предпринимает попытки обложения неконтролируемых доходов физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя. В т.ч. с 1 января 2000 г. по 9 августа 2003 г. действовали статьи 86.1, 86.2 и 86.3 НК РФ, регламентировавшие налоговый контроль за расходами физического лица (что в первую очередь было направлено на выявление доходов). С 1 января 2017 г. в п. 7.3 ст. 83 НК РФ для целей постановки на учет в налоговом органе выделена такая

категория, как физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями и оказывающие без привлечения наемных работников услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд. Здесь имеются в виду няни, репетиторы, сиделки, домработники и т.д. Сведений о серьезных практических результатах подобных попыток пока не имеется.

Минимально возможное прямое участие граждан без статуса индивидуального предпринимателя в формировании государственных доходов, как представляется, имеет в нашей стране относительно недавние исторические корни. Так, по сведениям, обобщенным С.Г. Пепеляевым, в советское время долгое время считалось, что платежи населения формируют лишь 8 - 9% доходов государственного бюджета (принимались во внимание лишь прямые налоги, существование косвенных налогов на доходы населения отрицалось), а расходы бюджета только на социальные нужды составляли 30 - 40%. Поэтому вопрос об общественном контроле расходования сумм собранных с населения налогов отпадал как бы сам собой <47>.

--------------------------------

<47> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 9.

По рассматриваемым причинам в предвыборных программах российских политиков тема налогов в лучшем случае только затрагивается <48> - она не настолько интересна большинству россиян-избирателей. В тех же странах, где налоги непосредственно касаются среднестатистического гражданина, "налоговая" тематика на выборах - обычное дело. Справедливым представляется мнение Р. Меллингхоффа о том, что многочисленные задачи, которые должно решать государство, и обещания политиков гражданам по обеспечению все больших благ могут быть профинансированы только за счет более высокого обременения налогами и сборами <49>. Впрочем, в научных исследованиях отмечается то, что и в современных демократических странах во время предвыборных кампаний вполне могут иметь место элементы популизма и демагогии <50>. Например, известен факт, что 41-й Президент США Джордж Буш (старший) изменил своему предвыборному обещанию "нет новым налогам" и после избрания провел увеличение налогов через Конгресс, что стало одной из причин резкого спада его рейтинга, и Буш проиграл на выборах 1992 года <51>.

--------------------------------

<48> Брызгалин А.В. Краткий экспресс-анализ "налоговых вопросов" из программ основных партий, баллотирующихся в Госдуму-2016. URL: https://zakon.ru/blog/2016/9/16/kratkij_ekspressanaliz_nalogovyh_voproso v_iz_programm_osnovnyh_partij_ballotiruyuschihsya_v_gosdumu2.

<49> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного

Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 40.

<50> Марченко М.Н. Демократия как атрибут правового государства и ее изъяны // Государство и право. 2014. N 5. С. 21.

<51> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Буш,_Джордж_Герберт_Уокер.

Сложность же современного права, в частности налогового, вполне объяснима. Так, А.В. Малько обоснованно полагает: чем совершеннее право, тем дифференцированнее оно регламентирует конкретные вопросы общественной жизни <52>. А.А. Иванов приводит сведения о том, что еще в 20-е годы прошлого века говорили, что вместо толстых томов надо оставить тоненькие книжечки кодексов, которые все рабочие будут понимать и применять. Это утопия: простыми и примитивными могут быть только нормы, касающиеся самых понятных и простых отношений <53>. С этой точки зрения на сегодняшний день невозможно установить ни простейший в исчислении единый подушный налог, ни единое наказание за все возможные правонарушения и преступления. И в том и в другом случае правовое регулирование, очевидно, будет простым и понятным, но несправедливым. Применительно к судебной процедуре подобный подход с сарказмом описывает американский ученый Р. Эпстин: если простота - единственная цель правовой системы, то мне в голову приходят только два правила для определения исхода судебного процесса, соответствующие критерию предельной простоты. Согласно первому истец всегда побеждает. Если это правило вам не нравится, есть другое - ответчик всегда побеждает

<54>.

--------------------------------

<52> Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие / Под ред. М.Н. Марченко. М., 2001. С. 392.

<53> Иванов А.А. Государство рискует лишиться крупных активов

Для примера - Л. Фридмэн полагает, что американский внутренний налоговый кодекс (федеральный налоговый закон), вероятно, является одним из самых сложных законов или системой законов в Соединенных Штатах. Некоторые из его положений являются достаточно широкими и общими; другие части кодекса заняты рассмотрением самых невероятных деталей. Он также представляется абсолютно нечитабельным, темным и непроницаемым лабиринтом, в котором только специалисты могут не заплутать, и даже они при этом испытывают массу сложностей и неудобств <55>.

--------------------------------

<55> Фридмэн Л. Введение в американское право / Пер. с англ. М., 1993. С. 81.

Кроме того, если рассматривать право как прагматическую модель (т.е. по терминологии Д.М. Жилина как модель, под которую "подгоняется" реальность), является актуальным мнение данного автора: требования адекватности и экономичности, предъявляемые к одной и той же модели, изначально противоречат друг другу. Поскольку качество любого объекта проявляется во множестве свойств, которые взаимосвязаны между собой, адекватная модель должна отражать как можно больше свойств. Однако чем больше свойств отражает модель, тем она сложнее, а значит, тем труднее с ней работать, то есть тем менее она экономична <56>. Соответственно, лаконичность современного налогового права как модели поведения налогоплательщиков и налоговых органов отвечала бы требованию экономичности, но не требованию адекватности (справедливости).

--------------------------------

<56> Жилин Д.М. Теория систем: опыт построения курса. М., 2007.

С. 30 - 32.

Однако должен иметь место и разумный предел совершенствования через усложнение. Английские ученые Д. Вильямс

иДж. Морс считают, что "определенность требует правил, которые можно понять... Эта мысль приводит нас к одному из парадоксов налога. Чем проще правила, тем менее они справедливы (потому что игнорируют реально существующие различия). Но чем более они справедливы, тем более они сложны. Чем они сложнее, тем их труднее понять и претворять в жизнь, поэтому они менее определенны и, следовательно, как можно утверждать, опять-таки менее справедливы" <57>. Русский философ И. Ильин полагал, что чрезмерная удаленность и общность права неминуемо поведет к его несправедливости, мы все чувствуем и сознаем, что люди не равны между собою: справедливая норма не может возлагать одинаковые обязанности на ребенка и на взрослого, на бедного и на богатого, на женщину и на мужчину, на больного и на здорового; ее требования должны быть соразмерны личным силам, способностям и имущественному положению людей: кому больше дано, с того больше

ивзыщется. Поэтому справедливость требует, чтобы правовые нормы сохраняли в своих требованиях соразмерность действительным свойствам и деяниям людей. Однако, с другой стороны, невозможно создавать для каждого отношения людей особую правовую норму, приспособленную именно к этому отношению во всех его особенностях и деталях и в силу этого не подходящую более ни к одному отношению. Понятно, что в таком случае нормы превратились бы в единичные императивы и количество правовых императивов должно бы было неминуемо разрастись до бесконечности. Такой