Вп. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" разъяснено, что существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Сходная позиция изложена, например, в решениях ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. N 10462/02 и от 26 января 2005 г. N 16141/04, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 марта 2008 г. N 9504/07.
Исходя из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 58, под нормативными правовыми актами следует понимать акты, принятые органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, содержание которых составляют правовые нормы (правила поведения), рассчитанные на неоднократное применение и влекущие юридические последствия для неопределенного круга лиц, либо нормы, которыми вводятся в действие, изменяются или отменяются действующие правовые нормы. Положения нормативного характера могут быть включены в утвержденные нормативным правовым актом приложения.
К договорам нормативного содержания относятся в том числе международные договоры, но не исключаются, например, договоры между Россией и ее субъектами. Так, в соответствии с Соглашением между Правительствами Российской Федерации и Республики Татарстан от 15 февраля 1994 г. "О бюджетных взаимоотношениях между Российской Федерацией и Республикой Татарстан" в бюджете Татарстана оставлялись акцизы на спирт, водку и ликероводочные изделия, акцизы на нефть и газ, плата за землю, доходы от приватизации, специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства. Данное Соглашение было заключено на пять лет. Соответственно, получателем ряда федеральных налогов в полном объеме являлось публично-правовое образование - Республика Татарстан. Кроме того, теоретически могут существовать и иные внутригосударственные договоры нормативного содержания (например, между субъектами РФ). По мнению О.А. Борзуновой, внутригосударственные договоры на сегодняшний день не получили достаточного распространения. Но это не исключает их из источников налогового права <434>.
--------------------------------
<434> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009. С. 83.
Вкачестве одной из причин нераспространенности таких
внутригосударственных договоров, как представляется, можно назвать существенно ограниченные федеральными законами полномочия органов региональной (местной) власти по регулированию налоговых правоотношений. По этой, а также и по иным причинам, анализируемым в литературе <435>, формально федеративная налоговая система современной России может быть охарактеризована как близкая к унитарной. На этом фоне заключение "горизонтальных" соглашений между органами региональной (местной) власти, во-первых, крайне редко будет иметь экономический смысл для их сторон, а во-вторых, может быть подвергнуто критике по основаниям отсутствия прямо предоставленного федеральным законом права на их заключение. "Вертикальные" же соглашения не актуальны для федеральной власти, поскольку в современной ситуации она является достаточно "сильной" и практически все, что представляет для нее интерес (в т.ч. объем прав на регулирование региональных (местных) налогов, перераспределение налогов по бюджетам и др.) может быть легко и оперативно урегулировано федеральным законодательством по ее усмотрению.
--------------------------------
<435> Лютова О.И. Игра в налоговый федерализм завершена? //
Налоговед. 2013. N 5. С. 26 - 32.
В итоге источник налогового права - исходящая от государства форма выражения и закрепления норм налогового права: в основном нормативный правовой акт и договор нормативного содержания.
Как следует из п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", под обычаем, который в силу ст. 5 ГК РФ может быть применен судом при разрешении гражданско-правового спора, следует понимать не предусмотренное законодательством, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое правило поведения при установлении и осуществлении гражданских прав и исполнении гражданских обязанностей не только в предпринимательской, но и иной деятельности, например определение гражданами порядка пользования общим имуществом, исполнение тех или иных обязательств. Подлежит применению обычай как зафиксированный в каком-либо документе (опубликованный в печати, изложенный в решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, засвидетельствованный Торгово-промышленной палатой Российской Федерации), так и существующий независимо от такой фиксации. Доказать существование обычая должна сторона, которая на него ссылается (ст. 56 ГПК РФ, ст. 65 АПК РФ).
Правовой обычай для налогового права нехарактерен, в т.ч. и по той причине, что налоговые правоотношения, как правило, не могут существовать без нормативного регулирования (т.е. в виде
фактических общественных отношений). Как единичный пример выявления правового псевдообычая в отечественном налоговом праве можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 1784/12. Суд признал право налогоплательщика на вычеты по НДС на основании сводного счета-фактуры, то есть документа, не указанного в НК РФ. Поскольку такое поведение налогоплательщика не было основано на НК РФ, но представляло собой относительно единообразную практику (что, в частности, подтверждается упомянутым в данном судебном акте письме Минфина РФ от 18 октября 2011 г. N 03-07-10/15), Суд фактически легитимизировал правовой обычай.
В Налоговом кодексе термин "налоговое законодательство" не применяется, но используются термины "законодательство о налогах и сборах" (ст. 1 НК РФ), "законодательство о налогах", "законодательство о сборах" (например, в ст. 5 НК РФ). Тем не менее, термин "налоговое законодательство" является общеупотребительным и применяется в иных нормативных правовых актах (например, в п. 1 Соглашения от 28 июля 1995 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Белоруссия "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства").
Под налоговым законодательством понимается система источников права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.
Состав и система налогового законодательства следуют из Конституции РФ и из статей 1, 4, 7, 12, 18, 18.1 НК РФ. Нормы НК РФ сформулированы с учетом правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
Система налогового законодательства традиционно может быть представлена в порядке убывания юридической силы источников. Данное представление исключительно полезно в учебных целях (с точки зрения определения того, акты какого именно нормотворческого органа могут содержать нормы налогового права), а также в целях применения "классического" способа разрешения коллизий между
нормами права (по юридической силе их источника).
Как полагает А. Шайо, иерархия источников права отражает иерархию государственных органов <436>. Также следует отметить позицию В.А. Толстика: именно степень непосредственности выражения воли народа предполагает, что акты, принимаемые представительными органами, должны иметь приоритет перед актами, принимаемыми исполнительными органами соответствующего уровня
<437>;
--------------------------------
<436> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 209.
<437> Толстик В.А. Иерархия источников российского права. Н.
Новгород, 2002. С. 47.
- Конституция РФ. Нормы, прямо регламентирующие налогообложение, представлены в Конституции РФ достаточно скромно. По всей видимости, это связано с тем, что современная Конституция не может не нести на себе некоторых "отпечатков" предшествовавших отечественных конституций. При этом, по мнению Т.Н. Затулиной, советские конституции мало внимания уделяли положениям, относящимся к сфере налоговых, что объясняется социалистической системой хозяйствования. "Социалистические" конституции обычно не указывали среди основных обязанностей граждан обязанность уплаты налогов <438>. Указанные особенности Конституции РФ, следует полагать, предопределили мнение А.В. Демина о том, что вряд ли следует считать Конституцию РФ непосредственным источником налогового права, а точнее - элементом системы налогового законодательства. В лучшем случае речь может идти о признании ее источником налогового права в широком смысле, но только в том смысле, в каком этот основополагающий акт учредительного характера выступает источником любой отрасли права <439>. Однако представляет интерес и следующая позиция: конституции по общему правилу ограничиваются требованиями неретроактивности и законоустановленности налогов <440>.
--------------------------------
<438> Затулина Т.Н. Историко-правовые аспекты конституционной обязанности субъектов налоговых отношений // Финансовое право.
2007. N 9.
<439> Демин А.В. Законодательство о налогах и сборах: понятие, состав, проблемы // Финансовое право. 2007. N 7.
<440> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 119.
Тем не менее в качестве примера "налоговых" норм Конституции РФ можно привести ч. 3 ст. 75: система налогов, взимаемых в
федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. По этой причине НК РФ - федеральный, а не федеральный конституционный закон.
Несмотря на высшую юридическую силу Конституции России, нельзя забывать, что Конституция любого государства, исходя из позиции Л. Фридмэна, является всего лишь словами и фразами на бумаге. В Конституции нет ничего магического: важно отношение общества к Конституции; образцы поведения; институты, взращенные вокруг Конституции <441>. Еще Р.Ф. Иеринг считал, что решающим моментом при оценке права является не абстрактное содержание законов, не справедливость на бумаге и нравственность на словах, а то, как это право объективируется в жизни, энергия, с которой все признанное необходимым исполняется и проводится в действительности <442>. Современные авторы также отмечают, что декларирование тех или иных ценностей в Конституции РФ не является достаточным условием для их реализации на практике <443>. С точки зрения А.А. Тилле, закон - это только написанные на бумаге слова. Государственная власть делает его живым, меняет его содержание путем его применения и истолкования <444>. По мнению А. Шайо, силу и актуальное значение придают Конституции ее постоянное применение и судебная практика <445>. С.Г. Пепеляев полагает, что и сам текст Конституции РФ, и его толкование Конституционным Судом РФ или учеными - всего лишь плоды человеческого творчества. Они становятся легитимными не только изза прохождения предписанных законотворческих или судебных процедур. Их должно "утвердить" профессиональное сообщество: одобрить, положительно оценить, принять для осознанного добровольного применения <446>.
--------------------------------
<441> Фридмэн Л. Введение в американское право / Пер. с англ.
М., 1993. С. 129.
<442> Иеринг Р.Ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2
т. СПб., 2006. Т. II. С. 328.
<443> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 32.
<444> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 73,
74.
<445> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 52.
<446> Пепеляев С.Г. Предисловие к сборнику "Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г.". М., 2009. С. I.
С учетом изложенных особенностей прямое применение Конституции РФ возможно не всегда, в силу того что закрепленные в ней нормы могут иметь достаточно общий характер. Так,