уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества;
-федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права. Так, в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона "О референдуме Российской Федерации", п. 3 ст. 75 Конституции РФ на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другой пример: в ст. 36 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 года N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты.
Представляют интерес сведения, приводимые Г.П. Толстопятенко:
вевропейских странах конституционные (органические) законы в силу своего назначения не имеют широкого распространения в качестве источников налогового права. В системе данных источников ведущее место занимают законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой <458>. Поскольку в России, в силу ст. 55 Конституции РФ, ограничение права собственности в виде налогов может производиться федеральным законом (а не федеральным конституционным законом), регламентация налогов принимаемыми по усложненной процедуре федеральными конституционными законами является излишней, хотя и не исключается;
--------------------------------
<458> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 105, 109.
-федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Сюда входят Налоговый и Бюджетный кодексы РФ и иные Федеральные законы, содержащие нормы налогового права ("О несостоятельности (банкротстве)", "О соглашениях о разделе продукции", "О налоговых органах Российской Федерации", о федеральном бюджете на очередной финансовый год и др.).
Следует учесть, что ни один федеральный закон (в том числе НК РФ) по общему правилу не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой (Определения КС РФ от 5 ноября 1999 г. N 182-О, от 3 февраля 2000 г. N 22-О и др.). Как отмечает Р. Кабрияк, Кодекс в целом может, конечно, иметь моральный, политический или общественный авторитет, эквивалентный авторитету Конституции, но в строгом юридическом
смысле его нельзя считать актом конституционного уровня <459>. Конкуренция норм НК РФ и Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" была отмечена, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10481/13.
При этом statutum speciale statuto speciali non derogat - один специальный закон не умаляет действия другого специального закона
<460>.
--------------------------------
<459> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 166. <460> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 357.
Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. N 924/05 и N 2748/05 права налоговых органов, следующие из Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", но не указанные в НК РФ, осуществляются ими так же, как и иные права.
Однако нельзя не заметить, что идеи о приоритете кодифицированного закона периодически озвучиваются в практике высших судебных органов. В качестве примера можно привести Постановление КС РФ от 29 июня 2004 г. N 13-П и Определение КС РФ от 2 марта 2006 г. N 54-О. По мнению Суда, требование о приоритете УПК РФ в установлении порядка уголовного судопроизводства корреспондирует с максимально кодифицированным состоянием уголовного права, обеспечивая наиболее адекватную процессуальную форму его реализации как права материального.
С учетом данной правовой позиции КС РФ налоговое законодательство, как еще не находящееся в максимально кодифицированном состоянии, не может предполагать и приоритета НК РФ над иными федеральными законами. Иными словами, правовая позиция, изложенная в Определениях КС РФ от 5 ноября 1999 г. N 182-О и от 3 февраля 2000 г. N 22-О, в налоговых правоотношениях действует без каких-либо особенностей. Разрешение коллизий норм, содержащихся в кодифицированных и некодифицированных федеральных законах, регламентирующих налоговые правоотношения, производится традиционными способами: lex posterior derogat prior - позднейший закон отменяет закон предшествующий (если тот ему противоречит), lex specialis derogat generali - специальный закон отменяет (вытесняет) общий закон.
Здесь же уместно рассмотреть и следующий пример: п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 марта 2012 г. N 14 "Об отдельных вопросах практики разрешения споров, связанных с оспариванием банковских гарантий", в котором сделана ссылка на абз. 2 п. 2 ст. 3 ГК РФ (нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ). На основании данного положения (вступившего в силу 1 января 1995 г.) Суд
фактически пришел к выводу, что положения Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вступил в силу 28 ноября 1996 г., то есть позднее, в настоящее время утратил силу) противоречат ГК РФ и не могут применяться в вопросах признания сделок недействительными. Однако данная позиция ВАС РФ, как представляется, не является универсальной. Здесь, по всей видимости, Суд фактически рассмотрел как крайне несправедливую и не подлежащую применению в гражданских правоотношениях норму Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. То, что указанное Постановление Пленума ВАС РФ не следует рассматривать как безусловное признание приоритета ГК РФ, отмечает, например, С.Л. Будылин <461>. Современный Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. "О бухгалтерском учете" подобной нормы уже не содержит.
--------------------------------
<461> Будылин С.Л. Общий или специальный? // К вопросу о приоритете ГК над федеральными законами. URL: http://zakon.ru/Blogs/obshhij_ili_specialnyj_k_voprosu_o_prioritete_gk_nad _federalnymi_zakonami/17425.
Кроме того, и идея КС РФ о том, что нормы УПК РФ имеют приоритет над нормами иных федеральных законов, впоследствии несколько скорректирована им в Определении от 8 ноября 2005 г. N 439-О. По мнению Суда, о безусловном приоритете норм уголовнопроцессуального законодательства не может идти речь и в случаях, когда в иных (помимо УПК РФ, закрепляющего общие правила уголовного судопроизводства) законодательных актах устанавливаются дополнительные гарантии прав и законных интересов отдельных категорий лиц, обусловленные в том числе их особым правовым статусом. На этом основании КС РФ фактически признал приоритетной конкретную норму Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".
В итоге вопрос о приоритете кодифицированного нормативного правового акта в России пока остается дискуссионным и разрешается в большинстве случаев путем признания отсутствия такого приоритета. Данный подход представляется разумным вследствие того, что в Конституции РФ не выделен такой вид нормативных правовых актов, как кодексы, вследствие чего логически обосновать их приоритет затруднительно;
- нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Число данных актов предопределяется тем, как часто соответствующие полномочия делегируются данным органам законодателем в федеральных законах. Как следует, например, из п. 4 ст. 131 НК РФ, суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются
налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета. Соответственно, принято Постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля".
Всилу п. 5 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете, либо налоговым органом, которым вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии со ст. 101.4 НК РФ. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответствующая форма требования об уплате налога утверждена Приказом ФНС России от 3 октября 2012 г. N ММВ-7- 8/662@.
Следует отметить, что акты Президента РФ в числе источников налогового права в настоящее время фактически отсутствуют, поскольку НК РФ такие акты в данном качестве не рассматривает. При этом в силу п. 3 ст. 3 ГК РФ указы Президента РФ могут регулировать гражданские правоотношения.
Вто же время продолжают действовать указы Президента РФ, принятые до вступления в силу НК РФ, которые, впрочем, актуальных норм налогового права не содержат. Например, в п. 1 Указа Президента РФ от 7 ноября 1997 г. N 1173 "О дополнительных мерах по мобилизации кассовых поступлений в федеральный бюджет" установлено следующее: Правительству РФ начиная с 1 января 1998 г. прекратить любые формы зачетов по обязательствам организаций по уплате налогов (недоимки) в федеральный бюджет. В настоящее время в силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог должен быть уплачен только денежными средствами, вследствие чего подобные зачеты сейчас запрещены на уровне федерального закона. При этом в Указе Президента РФ от 3 августа 1999 г. N 977 "О приведении актов Президента Российской Федерации в соответствие с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации" ряд норм данной категории нормативных актов признаны утратившими силу;
- конституции (уставы) субъектов РФ обычно содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Так, например, в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 31 Устава Нижегородской области от 30 декабря 2005 г. N 219-З законом области устанавливаются налоги и сборы, установление которых отнесено федеральным законом к ведению области, а также порядок их взимания. Следует учесть, что данное
положение фактически дублирует п. 4 ст. 1 НК РФ: законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов субъектов Российской Федерации о налогах, принятых в соответствии с НК РФ.
С точки зрения Р.А. Шепенко, положения о налогообложении, закрепленные в основных законах субъектов РФ, являются зеркальным повторением или адаптацией предписаний Конституции РФ и не характеризуются наличием большого количества специальных норм <462>;
--------------------------------
<462> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы.
М., 2006. С. 264.
-законы субъектов РФ, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права. К этой группе можно отнести, например, Законы Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. N 194-З "О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области", который принят на основании гл. 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ; от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О налоге на имущество организаций", принятый на основании гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ; от 14 марта 2006 г. N 21-З "О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций", принятый в силу полномочий, делегированных п. 1 ст. 284 НК РФ.
Следует отметить, что иногда законы субъектов РФ (в прямо указанных в федеральном законодательстве случаях) могут существенно влиять не только на региональные, но и на местные налоги. Например, принят Закон Нижегородской области от 5 ноября 2014 г. N 140-З "О применении с 1 января 2015 года на территории Нижегородской области порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения";
-нормативные правовые акты региональных органов исполнительной власти, как правило, принимаются для опосредованного регулирования поимущественных налогов (не исключено и регулирование иных налогов). При этом поимущественные налоги могут быть как региональными, так и местными. Возможность принятия таких актов следует из федерального законодательства (как налогового, так и иного). Например, ряд поимущественных налогов исчисляется исходя из некоторой учетной стоимости облагаемого имущества. Так, земельный налог в силу ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ исчисляется исходя из кадастровой стоимости земельного участка. На основании п. 2 ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость земельного участка определяется органами исполнительной власти. Другой пример: в соответствии с п. 1 ст. 402 НК РФ налог на имущество физических лиц в настоящее время исчисляется исходя из кадастровой стоимости облагаемого имущества (которая в соответствии со ст. 24.17 Федерального закона