отношения, связанные с исчислением и уплатой конкретных налогов, например НДС (гл. 21 НК РФ), транспортного налога (гл. 28 НК РФ в совокупности с региональным налоговым законодательством о данном налоге), налога на имущество физических лиц (гл. 32 НК РФ в совокупности с местным налоговым законодательством об этом налоге) и др.
При этом не следует полагать, что нормы общей части налогового права содержатся только в части первой НК РФ. Так, в ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" предусматривается распределение полномочий между должностными лицами налоговых органов. Также неверным было бы утверждение, что в части первой НК РФ содержатся исключительно нормы общей части налогового права. Например, в п. п. 8, 8.1 ст. 88 НК РФ установлены особенности камеральной налоговой проверки декларации по НДС, а гл. 3.1 НК РФ "Консолидированная группа налогоплательщиков" введена исключительно в целях особого регулирования налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Хотя в настоящее время законодатель стремится урегулировать все налоговые санкции в части первой НК РФ, а именно в гл. 16 и 18, даже если они относятся только к одному налогу (ст. 122.1 - исключительно к налогу на прибыль); примечательно то, что некоторое время в п. 7 ст. 366 НК РФ, т.е. "внутри" гл. 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес", были предусмотрены штрафы за несоблюдение ряда норм именно этой главы.
Справедлива позиция И.А. Цинделиани: несмотря на то что в современной литературе общепризнано выделение в налоговом праве общей и особенной частей, единый критерий, на основе которого осуществляется систематизация налогово-правовых норм в институты, и их отнесение к общей и особенной частям, остается предметом дискуссий <426>. Указанная позиция подтверждается, например, тем, что Д.В. Винницкий выделяет в налоговом праве общую, особенную и специальную части (международное налоговое право), а к особенной части налогового права относит в т.ч. институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, а также налоговое деликтное право <427>;
--------------------------------
<426> Цинделиани И.А. Система налогового права // Государство и право. 2013. N 1. С. 53.
<427> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.
М., 2013. С. 119, 257, 275.
2. В силу п. 4 ст. 15 Конституции РФ, п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Исходя из этого выделяют:
-международное налоговое право. К данному блоку относятся нормы, установленные в международных договорах Российской Федерации. Согласно ст. 14 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" ратификация международных договоров в соответствии с Конституцией РФ осуществляется в форме федерального закона. Так, Федеральным законом от 23 июня 2003 г. N 80-ФЗ ратифицирована Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы, подписанная в городе Рейкьявике 26 ноября 1999 года;
-национальное налоговое право. В этот блок входят нормы,
установленные в национальных источниках права (Конституция РФ, федеральные конституционные законы, НК РФ и иные федеральные законы, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти; нормативные правовые акты органов власти субъектов РФ и муниципальных образований).
3. Исходя из цели правового регулирования также можно выделить:
-регулятивное налоговое право. Это блок норм, реализация которых направлена на конечную цель правового регулирования применительно к данной отрасли - финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Как следует из ст. 346.31 НК РФ, ставка ЕНВД в общем случае устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода;
-охранительное налоговое право. Сюда входят нормы,
предусматривающие последствия неисполнения норм регулятивного налогового права. Так, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Отрасль (подотрасль) налогового права может условно подразделяться на правовые институты (совокупность норм права, регулирующих однородные общественные отношения). Так, национальное налоговое право можно разделить на федеральное налоговое право, налоговое право субъектов РФ, муниципальное (местное) налоговое право. В силу ст. ст. 1, 12 НК РФ в региональном (муниципальном) налоговом праве, в частности, не могут быть урегулированы вопросы налогового контроля и налоговой ответственности (эти вопросы регулируются только на федеральном
уровне в силу п. 2 ст. 1 НК РФ), но могут содержаться правила исчисления региональных (местных) налогов, не противоречащие федеральным нормам. В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" отмечается, что нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации не могут устанавливаться санкции (меры ответственности) за нарушения бюджетного и налогового законодательства.
В особенной части налогового права можно выделить институты федеральных налогов (страховых взносов), региональных налогов, местных налогов, специальных налоговых режимов. В охранительном налоговом праве можно выделить институты взыскания налогов, пени, ответственности налогоплательщиков (плательщиков сборов, страховых взносов), ответственности налоговых агентов, ответственности банков и др.
Норма налогового права традиционно определяется в науке как общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.
Можно выделить нормы общей и особенной частей налогового права, национальные и международные нормы, а также нормы регулятивные и охранительные. Но возможны и иные классификации.
1. По форме выражения предписания можно выделить:
-управомочивающие нормы. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения. Как следует из подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ;
-запрещающие нормы. В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц. На основании п. 8 ст. 77 НК РФ проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.
В данном блоке следует отметить и нормы-санкции, устанавливающие штрафы за опосредованно запрещенные ими деяния. Например, в силу п. 1 ст. 135 НК РФ неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки;
-обязывающие нормы. Вследствие того что основным способом правового регулирования в налоговом праве является позитивное обязывание, основной объем норм налогового права составляют именно обязывающие нормы. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах
исборах. На основании п. 2 ст. 52 НК РФ в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.
2. По методу правового регулирования можно выделить:
-императивные нормы (основной массив). Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с п. 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
-диспозитивные нормы. Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Как следует из п. 1 ст. 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении определенных условий имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
3. Исходя из позиции А.В. Демина <428>, действующие нормы налогового права могут быть разграничены на:
--------------------------------
<428> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
276.
-материальные нормы. На основании п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей;
-процедурные нормы. В силу п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной
квалифицированной |
электронной |
подписью |
по |
телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
При этом часть процедурных норм, связанная с регламентацией юрисдикционной и иной охранительной деятельности властных субъектов, относится к процессуальным нормам. Как следует из п. 2 ст. 138 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС России, действий или бездействия должностных лиц ФНС России) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.
4. Основываясь на классификации, предложенной В.К. Бабаевым <429>, по функциям в механизме правового регулирования можно выделить:
--------------------------------
<429> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К.
Бабаева. М., 2001. С. 375.
-нормы-принципы. Большинство принципов налогового права прямо закреплены в НК РФ. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента);
-нормы-дефиниции. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия
итермины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Соответственно, термин "юридическое лицо" применяется в налоговом праве в том значении, в каком он определен в гражданском праве (ст. 48 ГК РФ), поскольку НК РФ специального определения этого термина не дает.
Наиболее известный пример собственной дефиниции в налоговом праве - определение налога в п. 1 ст. 8 НК РФ. Другой пример: в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Термин "недоимка" интересен тем, что в п. 8 ст. 101 НК РФ есть принципиальное дополнение: в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в
привлечении к ответственности за совершение налогового