от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" также утверждается органами исполнительной власти). Ранее налог на имущество физических лиц исчислялся исходя из инвентаризационной стоимости имущества. В Определении КС РФ от 24 ноября 2005 г. N 493-О отмечалось, что положения Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" устанавливают для исчисления суммы налога конкретную стоимостную характеристику облагаемого имущества в виде его инвентаризационной стоимости, рассчитываемую органами технической инвентаризации (т.е. также органами исполнительной власти).
Соответственно, например, в Нижегородской области приняты Постановление правительства Нижегородской области от 10 декабря 2014 г. N 863 "Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов Нижегородской области", Постановление правительства Нижегородской области от 7 июня 2012 г. N 331 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки объектов недвижимости (за исключением земельных участков) на территории Нижегородской области";
-уставы муниципальных образований обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Например, Устав г. Н. Новгорода от 23 ноября 2005 г. N 91 к вопросам местного значения города относит установление, изменение и отмену местных налогов (подп. 2 п. 1 ст. 8); к полномочиям городской Думы - установление, изменение и отмену местных налогов, льгот по ним в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах (подп. 21 п. 6 ст. 29). Эти положения фактически дублируют п. 5 ст. 1 НК РФ: нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ;
-нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права. К этой группе можно отнести, например, решение городской Думы г. Н. Новгорода от 19 ноября 2014 г. N 169 "О налоге на имущество физических лиц", принятое на основании гл. 32 НК РФ; Постановление городской Думы г. Н. Новгорода от 28 октября 2005 г. N 76 "О земельном налоге", принятое на основании гл. 31 НК РФ.
Следует также отметить, что органы местного самоуправления, формально не входящие в систему органов государственной власти в силу ст. 12 Конституции РФ, расцениваются ЕСПЧ именно в качестве органов государственной власти. Так, в Постановлении от 21 октября 2010 г. по делу "Салиев против Российской Федерации" (со ссылкой на Постановление от 8 апреля 2010 г. по делу "Ершова против Российской Федерации") разъяснено, что ЕСПЧ никогда не выделял
органы местного самоуправления из системы органов государственной власти в широком ее понимании, даже учитывая то, что в соответствии с внутригосударственными нормами права органы местного самоуправления независимы от федеральных органов власти и органов власти субъектов Российской Федерации. В законодательстве Российской Федерации органы местного самоуправления ставятся в один ряд вместе с федеральными органами государственной власти и органами власти субъектов Российской Федерации во многих случаях;
- нормативные правовые акты местных органов исполнительной власти. Право на принятие таких актов делегируется указанным органам федеральным законодательством достаточно редко, иногда для более полного учета местных условий. Так, в силу подп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание вахтовых и временных поселков. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика.
Так, например, принято Постановление главы администрации муниципального образования городского округа "Усинск" от 20 января 2009 г. N 25 "О нормативе затрат на содержание вахтовых и временных поселков".
В отношении дублирования федеральных норм на региональном (местном) уровне очевидно, что такое дублирование практически не дает положительных результатов, его отсутствие сделало бы законодательство субъектов Федерации (муниципальных образований) более компактным и удобным в применении. Остается только предположить, что "копирование" федеральных норм в региональные (местные) нормативные правовые акты, скорее всего, производится только для придания им объема как некоторого признака значимости и результативности региональной (местной) нормотворческой деятельности. Данный подход подтверждается позицией Н. Омелехиной (в отношении бюджетного законодательства): каждый из субъектов, чтобы его законы не выглядели незначительными или "куцыми", переписывает нормы федерального законодательства, в результате чего местные нормы превращаются в изложение общегосударственных <463>.
--------------------------------
<463> "Тайна за семью печатями": как обеспечивается финансовая безопасность России. URL: http://lf.pravo.ru/view/249/.
Однако рассматриваемое "копирование", строго говоря, незаконным не является: в п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части"
судам разъяснено: разрешая вопрос о соблюдении органом или должностным лицом компетенции при издании оспариваемого нормативного правового акта, следует учитывать, что воспроизведение в этом акте положений нормативного правового акта, имеющего большую юридическую силу, само по себе не свидетельствует о незаконности оспариваемого акта.
В плане иерархии источников налогового права следует отметить мнение Н.П. Кучерявенко: дифференциация юридической силы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы подзаконных актов обязательны для исполнения <464>. Данный подход подтверждается, в частности, тем, что за неуплату любого налога (федерального, регионального, местного) предусмотрены одни и те же санкции (в т.ч. пени - ст. 75 НК РФ, штрафы - ст. 122 НК РФ); а порядок взыскания налога (ст. ст. 46 - 48 НК РФ) также не предусматривает различий по видам налогов.
--------------------------------
<464> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II.: Введение в теорию налогового права. С. 193.
Кроме того, само по себе выстраивание иерархии источников права не означает, что данное построение постоянно и активно применяется на практике для разрешения коллизий между нормами права, содержащимися в различных источниках. Нормотворческие органы в настоящее время, как правило, в полной мере учитывают ограничения собственной компетенции по принятию нормативных правовых актов. Если и имеют место судебные дела по оспариванию нормативных правовых актов по основанию выхода правотворческого органа за границы своей компетенции, то такие споры на практике не представляют собой массовой категории.
В качестве особого источника налогового права, имеющего приоритет над национальным налоговым законодательством, можно отметить некоторые соглашения о разделе продукции (СРП), особый статус которых установлен в п. 15 ст. 346.35 НК РФ: при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.
Следует отметить, что по сведениям, приведенным в специальной
литературе, сейчас в России реально действуют только три соглашения о разделе продукции, заключенные до вступления в силу указанного Федерального закона. Два из них - "Сахалин-1" и "Сахалин- 2" - являются проектами освоения Сахалинского шельфа, третье соглашение представляет собой проект освоения Харьягинского месторождения, расположенного в Ненецком автономном округе <465>. В Отчете о работе Счетной палаты Российской Федерации в 2015 году <466> (п. 2.5) продолжают упоминаться те же соглашения: "Сахалин-1", "Сахалин-2" и Харьягинское месторождение.
--------------------------------
<465> Горлов В.В., Мартыненко Т.В. Соглашение о разделе продукции: проблемы и перспективы // Все о налогах. 2008. N 7, 8.
<466> URL: http://www.ach.gov.ru/activities/annual_report/842/#874.
Наличие кодифицированного федерального закона - НК РФ -
предопределяет необходимость оценки данного явления.
Р.Ф. Иеринг считал, что средство к достижению легкости субъективного усвоения права заключается в количественном и качественном упрощении права; при этом количественное упрощение права имеет своей задачей уменьшение массы материала без вреда для получаемого из него результата <467>. Р. Кабрияк предлагает определить понятие кодекса как совокупности разрозненных правовых норм, приведенных в форму единого целого. Кроме того, он отмечает, что всякая кодификация представляет собой юридико-технический ответ на потребность правовой определенности, порожденную кризисом источников права, связанным с их беспорядочным разрастанием, с трудностями постижения устных или разрозненных правовых норм, со стремительной законодательной инфляцией. Эта потребность в правовой определенности в конкретном плане выражается в поиске путей рационализации права, наиболее разработанной формой которой является кодификация <468>. Русский философ и правовед Е.Н. Трубецкой полагал, что кодификация строит все законодательство на однородных началах, заботится о единстве и цельности его. Кодификатор не ограничивается собранием действующих законов, а из целой массы существующих законов он должен сделать выбор и отбросить все, что противоречит основаниям его системы. При кодификации приходится, с одной стороны, отбросить часть старых норм, с другой - создать целый ряд новых <469>. По мнению О.А. Борзуновой, в результате кодификации нормативно-правовые предписания выражаются в концентрированном виде, объем законодательства, подлежащий изучению субъектами правоотношений, уменьшается <470>.
--------------------------------
<467> Иеринг Р.Ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2
т. СПб., 2006. Т. II. С. 334.
<468> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 108, 114. <469> Трубецкой Е.Н. Труды по философии права. СПб., 2001. С.
360.
<470> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009. С. 34.
Положительные стороны кодификации описаны в Постановлении КС РФ от 29 июня 2004 г. N 13-П применительно к уголовнопроцессуальному законодательству. Как полагает Суд, УПК РФ, как систематизированный свод правовых норм, во взаимосвязи и содержательном единстве регулирующих уголовное судопроизводство в целом и отдельные его части, этапы, стадии, институты - с учетом их общих свойств, специфических черт и проявлений, - призван обеспечить единообразие и согласованность нормативно-правовых установлений и складывающейся на их основе правоприменительной практики, чем и обусловливается закрепление приоритета УПК РФ в качестве закона, регулирующего производство по уголовным делам. Такие установления, не нарушая прерогатив федерального законодателя вносить изменения и дополнения в действующее уголовно-процессуальное законодательство, в то же время облегчают работу правоприменителя, поскольку законодательство становится обозримым и тем самым в правоприменении существенно снижаются риски искажения аутентичной воли законодателя.
Но одной из очевидных проблем в создании конкретной кодификации является необходимость решения непростого вопроса о критериях, по которым нормы права будут объединяться в один нормативный правовой акт. Например, в нашей стране определенное время действовал Кодекс о льготах для военнослужащих и военнообязанных Рабоче-крестьянской Красной армии и их семей (утв. ЦИК СССР, СНК СССР 23 апреля 1930 г.), где в том числе были урегулированы льготы по налогам и сборам (раздел IV) и по государственному страхованию (раздел V). Да, для целей сведения воедино всех прав и обязанностей лиц указанных категорий такой документ, безусловно удобен и, с учетом их высокого статуса, вполне соответствовал своему времени. С другой стороны, если разграничивать отрасли права по традиционно принятым в нашей стране критериям, то подобный кодекс в настоящее время, скорее всего, не будет принят. Сходные проблемы можно усмотреть и в НК РФ. Например, М.Ю. Орлов полагает, что общественные отношения по установлению (введению) налогов упомянуты законодателем в ст. 2 НК РФ не вполне обоснованно. Вопросы установления и введения налогов должны больше интересовать специалистов по государственному и муниципальному праву, поскольку так или иначе эти вопросы сводятся к особой процедуре принятия налоговых нормативных правовых актов теми или иными органами власти <471>. Другая дилемма: можно аргументированно обосновывать как то, что особенности исполнительного производства по принудительному взысканию налогов должны быть урегулированы в НК РФ (как, собственно, и сделано в ст. ст. 46 - 48 НК РФ), так и то, что данные