нормы должны быть включены в качестве специальных в Закон об исполнительном производстве.
--------------------------------
<471> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России:
Учеб. пособ. М., 2009. С. 37.
Сама по себе российская кодификация налогового законодательства имеет в основном положительные стороны: наличие единого структурированного нормативного акта прямого действия - НК РФ, восприятие законодателем в данном акте важнейших правовых позиций высших судебных органов.
Кодификации условно можно подразделить на кодификациикомпиляции, не сопровождаемые внесением в действующее право необходимых изменений, а также на кодификации-модификации, радикально реформирующие существо предшествующего ей права <472>. НК РФ можно охарактеризовать как кодификацию-компиляцию с элементами модификации (которая, впрочем, продолжается и в настоящее время). Как правило, постоянное совершенствование НК РФ отвечает современным реалиям.
--------------------------------
<472> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 127, 147.
Иногда законодатель вносит изменения, реализуя какую-либо современную задачу. Так, в силу п. 3 ст. 143 НК РФ (введен с 1 октября 2013 г.) налогоплательщиками НДС не признаются FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
В некоторых случаях изменения НК РФ являются реакцией на новые правовые позиции высших судебных органов. Например, после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 10353/05, истолковавшего положения НК РФ как предусматривающие достаточно ограниченный (60-дневный) срок на принятие налоговым органом постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, законодатель с 1 января 2007 г. прямо установил в п. 1 ст. 47 НК РФ этот срок как один год. Изменения могут быть продиктованы и практикой ЕСПЧ. Так, новая редакция п. 2 ст. 169 НК РФ, применяемая с 1 января 2010 г. и снизившая требования к оформлению счетов-фактур по НДС, как представляется, стала реакцией на Постановление ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии". Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. N 39-ФЗ, которым в ст. 154 НК РФ был введен п. 2.1, регламентирующий для целей НДС коррекцию цены товара, скорее всего, был принят в порядке реализации правовых позиций,
изложенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11. Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29 ноября 2014 г. N 382-ФЗ и прямо предусмотревший право налогоплательщика НДС на трехлетний период применения вычетов, по всей видимости, стал итогом реализации положений Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 2217/10 и п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".
Следует, однако, отметить, что данные выводы не всегда могут быть подтверждены ссылками на пояснительные записки соответствующих законопроектов, поскольку подобные положения зачастую вносятся в текст проекта закона на этапе второго чтения. С учетом Определения КС РФ от 11 октября 2016 г. N 2152-О само по себе дополнение проекта закона новыми положениями на этапе второго чтения еще не дает оснований считать его неконституционным по основанию нарушения процедуры принятия.
Следует признать, что НК РФ пока не свободен от недостатков. В их числе можно отметить неточность некоторых ключевых понятий. Например, термин "доход", попытка определения которого сделана в ст. 41 НК РФ, сложно признать однозначно определенным, поскольку он сводится к другому юридически неопределенному термину "экономическая выгода". Кроме того, имеет место несогласованность различных положений НК РФ. Так, в силу ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации; а исходя из п. 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Очевидно, что перечисление удержанного налога и уплата налога - разные действия обязанного лица.
Также следует отметить некоторые технические недостатки НК РФ. Среди них - не вполне понятное распределение норм, устанавливающих налоговые санкции, по двум главам - 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" и 18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение". При этом находящаяся "посередине" гл. 17 НК РФ регламентирует издержки, связанные с осуществлением налогового контроля, то есть с санкциями вообще не связана. Другой пример: в ст. ст. 12 - 15, 18, 18.1 НК РФ относительно последовательно перечисляются федеральные налоги и сборы, региональные и местные налоги, специальные налоговые режимы и страховые взносы. Часть вторая НК РФ имеет несколько иную структуру. После федеральных налогов и сборов идут специальные налоговые режимы, и только потом - региональные и местные налоги, а также страховые взносы. С той точки зрения, что специальные налоговые режимы
формально представляют собой разновидность федеральных налогов (п. 7 ст. 12 НК РФ), структура части второй НК РФ, возможно, оправданна. Однако практически все современные учебники по налоговому праву, учитывая специфические особенности специальных налоговых режимов (в основном - освобождение от ряда федеральных, региональных и местных налогов), отводят им последнюю главу (параграф) особенной части налогового права, то есть составлены по структуре, следующей из ст. ст. 12 - 15, 18, 18.1 НК РФ. Среди относительных недостатков НК РФ можно отметить и тяжело воспринимаемую нумерацию некоторых глав и статей (в т.ч. во второй части НК РФ главы 25.1 - 25.3 "вклинены" между главами 25 и 26; а главы 26.1 - 26.5 размещены между главами 26 и 27 (уже утратившей силу), вследствие чего имеют место статьи с 333.1 по 333.41 и с 346.1 по 346.53 соответственно). Данная особенность объясняется просто: первоначальный проект НК РФ, по всей видимости, был написан с расчетом на его относительную стабильность, вследствие чего и была применена привычная последовательная нумерация статей. Однако постоянные изменения потребовали "перекраивания" существующей структуры и введения новых положений. Кроме того, очевидно, что разные положения НК РФ создавались в разное время, разными специалистами. Можно предположить, что КоАП РФ, наоборот, был создан с расчетом на периодические изменения, чем и объясняется примененная в нем нумерация статей. Но и это не "спасает" структуру - сейчас в нем есть, например, статьи 14.1.1-1, 19.7.5-2. Тем не менее технические недостатки НК РФ не являются фатальными - специалисты по налоговому праву, вынужденно потратив время на привыкание к его структуре и содержанию, впоследствии достаточно профессионально применяют его нормы.
Исправление очевидной технической ошибки, например, недавно произведено Федеральным законом от 5 мая 2014 г. N 109-ФЗ: в п. 2 ст. 296 НК РФ слова "кроме доходов" заменены словами "кроме расходов". Соответственно, как это ни печально, явная ошибка исправлена через 13 лет. Тем не менее сведений о том, что кто-то из практических специалистов до внесения изменений воспринимал данное положение буквально, не имеется. В справочно-правовых системах в качестве комментария к пункту всегда было указано, что в официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка. Указанное обстоятельство показывает, что единообразное понимание налогоплательщиками и налоговыми органами правовых конструкций современных налогов, а также владение основными приемами толкования позволяет изначально избегать конфликтов и грамотно применять нормативные акты даже при наличии в них технических ошибок.
Представляет интерес то, что в юридической литературе можно встретить различные мнения относительно причин недостатков НК РФ, в том числе и по сути противоположные. Так, Н.Н. Косаренко
настаивает на том, что анализ принятых в последнее время нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения, позволяет сделать вывод о том, что их разработку осуществляли, прежде всего, представители юридической науки, а мнение ученыхэкономистов, занимающихся исследованием проблем регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе <473>. В то же время Г.В. Петрова полагает, что основные институты налогового законодательства имеют существенные расхождения между собой, отличаются преобладанием экономических положений над юридическими <474>. Впрочем, в данной полемике можно еще раз убедиться в многополярной природе налога - в основном правового и экономического явления. Но, как справедливо отмечает С.В. Запольский, принятие НК РФ - при всех его недостатках и недоработках - нельзя не расценить, как громадный шаг из царства необходимости в царство юридической свободы <475>. Того же подхода придерживается и А.В. Демин: кодификацию налогового законодательства можно назвать самым значительным событием в истории отечественного налогообложения, определившим вектор его развития на годы вперед <476>. Следует отметить содержательную работу О.А. Борзуновой по теории и практике кодификации в отечественном налоговом праве <477>.
--------------------------------
<473> Косаренко Н.Н. Налоговое право: Курс лекций. М., 2010. С.
79.
<474> Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2003. С. 100.
<475> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 13, 68.
<476> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
393.
<477> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009.
Кроме того, нельзя не учитывать, что параллельно с НК РФ действуют нормативные правовые акты, регламентирующие уплату публичных платежей, не указанных в ст. ст. 13 - 15, 18 НК РФ, но соответствующих нормативным определениям налога или сбора. В качестве примеров можно привести страховые взносы, урегулированные Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; плату за предоставление сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, уплачиваемую на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и Постановления Правительства РФ от 19 мая 2014 г. N 462 "О размере платы...". Законодатель по
различным, не всегда очевидным соображениям, сознательно не включает данные платежи в НК РФ. Интересно и то, что властью не предлагалось убедительных объяснений для отмены ЕСН с 1 января 2010 г. и отдельного урегулирования страховых взносов в ГВБФ в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу). Точно так же не предложено никаких убедительных объяснений тому, что с 1 января 2017 г. указанный Федеральный закон отменен, а страховые взносы взимаются на основании гл. 34 НК РФ "Страховые взносы", опять же, без принципиальных изменений соответствующих правовых конструкций. Все это не означает, что таких объяснений нет вообще: они определенно были и есть, но, скорее всего, реальные объяснения нельзя слишком широко озвучивать; а неубедительность тех объяснений, которыми официально мотивирован очередной законопроект, практически ни на что не влияет.
Р. Кабрияком предлагается термин "декодификация" - резкий рост числа новых нормативных правовых актов, регулирующих соответствующую сферу вне структуры кодекса <478>. С этой точки зрения можно утверждать, что сейчас уже фактически имеет место декодификация российского налогового законодательства. Если до недавнего времени число платежей, соответствующих нормативному (судебному) определению налога, было относительно небольшим (в основном они были представлены "зарплатными" страховыми взносами), то с началом активного внедрения в отечественную правовую систему парафискальных платежей (с 2010 года - "авторские" отчисления, с 2012 года - утилизационный сбор на автомобили, с 2017 года - взнос туроператора в фонд персональной ответственности и т.д.), процесс декодификации пошел полным ходом. Например, С.Г. Пепеляев солидарен с тем, что установление парафискальных платежей актами неналогового законодательства приводит к декодификации НК РФ. Если в конце 1990-х - начале 2000- х гг. России удалось кодифицировать налоговое законодательство, то сейчас происходит обратный процесс декодификации <479>.
--------------------------------
<478> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 184. <479> О системе парафискальных платежей // Налоговед. 2013. N
7. С. 8.
Следует только отметить, что декодификация идет полным ходом на федеральном уровне и практически не ставится под сомнение высшими надзорными и судебными органами. На региональном же и местном уровне, наоборот, "налоготворчество", прямо не разрешенное НК РФ, обычно жестко пресекается федеральными структурами. Однако региональные (местные) органы власти любыми средствами пытаются получить ликвидное имущество в свое распоряжение, в т.ч. и через заключение так называемых "инвестиционных" контрактов с застройщиками <480>.