подготовительных материалов. Едва ли в какой-либо еще правовой системе данному источнику права придается такое значение, как в Швеции. Действительно, шведские подготовительные материалы очень обширны, они общедоступны, что для многих стран нехарактерно; в целом подготовительным материалам придается большое значение как вспомогательному средству для толкования законов <519>.
--------------------------------
<519> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 64.
Впрочем, в отечественной практике также иногда имеют место ссылки на нормотворческие материалы. Так, Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П мотивировано в том числе пояснительной запиской к законопроекту N 258106-6 (впоследствии принятому в виде проверяемого Федерального закона от 23 июля 2013 г. N 237-ФЗ). Исходя из решения ВАС РФ от 18 октября 2012 г. N ВАС-5244/12, Суд учел пояснительную записку к оспариваемому нормативному правовому акту. В Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2014) (утв. Президиумом ВС РФ 24 декабря 2014 г.) при ответе на вопрос о подведомственности дел по спорам о результатах определения кадастровой стоимости в качестве одного из доводов использована пояснительная записка к законопроекту, впоследствии принятому в виде Федерального закона от 4 июня 2014 г. N 143-ФЗ. Сходным образом мотивирован ответ на вопрос в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.) - пояснительной запиской, прилагаемой к Федеральному закону от 3 ноября 2015 г. N 307-ФЗ в стадии проекта.
При поиске дополнительной информации есть определенный смысл и в анализе общедоступных стенограмм обсуждений конкретных законопроектов. Так, при рассмотрении в Государственной Думе 19 октября 2005 г. законопроекта N 196161-4 (впоследствии принятого в виде Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ) зам. председателя Комитета по бюджету и налогам А.М. Макаров справедливо отметил, что презумпция невиновности налогоплательщика не может быть реализована через лозунги, она реализовывается через процедуры <520>. В Определении КС РФ от 11 октября 2016 г. N 2152-О отмечается, что, как следует из стенограмм заседаний Государственной Думы, обсуждение депутатами разных фракций Государственной Думы поправок в законопроект в части торгового сбора носило содержательный характер, что не позволяет сделать вывод об искажении действительной воли законодателя и нарушении прав субъектов законодательной инициативы.
--------------------------------
<520> URL: http://api.duma.gov.ru/api/transcript/196161-4, http://transcript.duma.gov.ru/node/1014/#sel=117:117,117:129.
Изучение указанных источников информации, очевидно, основано на разумном предположении о том, что как для принятия, так и для дальнейшего существования любого закона есть убедительная причина, и именно через нее закон может быть правильно истолкован в конкретном случае. Ratio legis - мотив закона, основание закона, причина существования закона <521>.
--------------------------------
<521> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 331.
Имеют место и аргументированные позиции, позволяющие усомниться в том, что следует рассматривать отечественные законодательные материалы как документы исключительной важности при толковании закона. Например, с точки зрения Г.А. Гаджиева, воля законодателя - это распространенная юридическая фикция, которая как реальность не существует. Нет никакой воли законодателя. Мы же не можем выявить коллективную волю тех законодателей, которые сидели в зале, когда голосовали. Следовательно, нельзя придавать очень большой авторитет тому, о чем думали отцы - создатели Конституции. Все равно проникнуть в их мыслительный процесс невозможно. Современный судья должен думать о реалиях: об экономике, о последствиях его решения, которое во всех случаях должно быть рациональным <522>. С учетом того, что значительное число современных налоговых законопроектов дополняется принципиально важными нормами на стадии второго чтения <523>, пояснительная записка может вообще не содержать обоснования их наличия в итоговом федеральном законе.
--------------------------------
<522> Гаджиев Г.А. Современный судья должен думать об экономике. URL: http://zakon.ru/Discussions/sovremennyj_sudya_dolzhen_dumat_ob_ekon omike__intervyu_gadisa_gadzhieva/17539.
<523> Резолюция XII Международной научно-практической конференции "Налоговое право в решениях КС РФ" // Налоговед. 2015. N 7. С. 10.
История практического применения закона в некоторых случаях также может дать определенную информацию, способствующую его толкованию. Однако, по мнению Р.А. Познера, судьи иногда рассматривают историю применения закона, чтобы пролить свет на его смысл. Эта процедура изобилует ловушками. Баланс сил в законодательном органе мог измениться со времени принятия закона; история применения закона может содержать попытки отмены того, чего добились прежние законодатели <524>.
--------------------------------
<524> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.
708.
Д.М. Щекин применяет интересный термин - реально действующее налоговое право как совокупность не только правовых норм, но и судебных подходов к решению проблем налогообложения <525>. С.В. Запольский не без оснований считает, что время говорить о возникновении особого судебного права как интерпретации законов, других источников права через мировоззрение судей как некого замкнутого социума, для которого закон - скорее информация о праве, нежели само право <526>. Г.П. Толстопятенко, рассматривая европейское налоговое право, отмечает, что суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует его содержание и в конечном итоге направляет развитие законодательства <527>. То, что судебная практика применения норм права сама по себе является источником права, подтверждается, в частности, тем, что КС РФ потенциально может признать неконституционной практику применения отдельных норм. Так, в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П фактически признана неконституционной сложившаяся правоприменительная практика, отраженная, в частности, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. N 1.
Sententia facit jus, et legis interpretatio leges vim obtinent - судебное решение создает права, ибо толкование закона имеет силу закона
<528>.
--------------------------------
<525> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2007. С. 93.
<526> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 215.
<527> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 119.
<528> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 348.
При этом, как справедливо отмечает И.Б. Михайловская, являясь частью государственного механизма и вынося свои решения от имени государства, суд ограничен рамками действующего законодательства; судебная политика лишь в течение достаточно короткого периода времени может находиться в противоречии с политикой других ветвей власти <529>. Так, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу 30 июля 2013 г.) исключал начисление пени (ст. 75 НК РФ) при неуплате в срок так называемых "оценочных" авансовых платежей (например, по НДФЛ с предполагаемого дохода индивидуальных предпринимателей - п. 9 ст. 227 НК РФ). Законодатель, по всей видимости, не согласился с этой позицией, внес изменения в ст. 58 НК РФ и с 1 января 2007 г. специально установил в п. 3 обязательность уплаты пени при
просрочке авансовых платежей. Соответственно, в настоящее время пени подлежат уплате при несвоевременном внесении налогоплательщиком любых авансовых платежей, в том числе "оценочных" (что признано в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от
30 июля 2013 г. N 57).
--------------------------------
<529> Михайловская И.Б. Суды и судьи: независимость и управляемость. М., 2008. С. 6.
Другой пример: в п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу 30 июля 2013 г.), а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2001 г. N 3246/01 суды расценили в качестве пресекательных (то есть не подлежащих восстановлению) сроки, установленные в п. 3 ст. 48 и в п. 1 ст. 115 НК РФ на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании с налогоплательщика налогов (пеней, санкций). Федеральный законодатель с 1 января 2007 г. предусмотрел, что данные сроки могут быть восстановлены судом по ходатайству налогового органа. Кроме того, то же положение было внесено в п. 3 ст. 46 и в п. 1 ст. 47 НК РФ для случая судебного взыскания налога с организации (индивидуального предпринимателя) при пропуске налоговым органом срока на внесудебное взыскание. Остается только отметить, что российский законодатель отреагировал на данные правовые позиции ВС РФ и ВАС РФ через много лет после их появления.
В этой связи представляют интерес сведения, приведенные Д. Бирком: если Высший Финансовый Суд Германии выносит решение не в пользу налоговых органов, реакция законодателя может быть незамедлительной. Через пару месяцев может вступить в силу закон, нивелирующий последствия решения Суда <530>.
--------------------------------
<530> Интервью с Д. Бирком, директором Института налогового права Мюнстерского университета, профессором // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ.
конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 312.
Пример более оперативной реакции законодателя: как следует из п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ. Впоследствии Федеральным законом от 2 мая 2015 г. N 113-ФЗ в ст. 76 НК РФ был введен п. 3.2, в соответствии с которым решение налогового органа о
приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств также принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления указанным налоговым агентом расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такого расчета.
Но не следует, однако, полагать, что законодатель, отслеживая правовые позиции высших судебных органов, в любом случае пытается их преодолеть - в некоторых случаях нормы права уточняются в соответствии с новыми правовыми позициями. Более того, преодоление правовой позиции КС РФ прямо запрещено в ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Так, действующая с 1 января 2007 г. редакция ст. 113 НК РФ "Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" согласована с правовой позицией, изложенной в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, а непосредственно в указанном судебном акте законодателю было рекомендовано внести изменения в данную статью. Другой пример: в п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 сделан вывод, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какомулибо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Законодатель с данной правовой позицией, по всей видимости, согласился и с 1 января 2007 г. скорректировал п. 3 ст. 58 НК РФ: нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Ознакомиться с тем, как именно осуществляется реализация правовых позиций КС РФ в нормах права (в т.ч. в НК РФ) можно, например, в принимаемых Правительством РФ с 2011 г. ежегодных Докладах о мониторинге правоприменения (на основании Указа Президента РФ от 20 мая 2011 г. N 657 "О мониторинге правоприменения в Российской Федерации").
Конкретные примеры современного воплощения правовых позиций судов в нормах права. Так, в п. 5 ст. 140 НК РФ через принятие Федерального закона от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ законодатель фактически реализовал правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11: если вышестоящий налоговый орган по формальным основаниям отменяет решение налоговой инспекции, проводившей проверку, то это дает основание вышестоящему налоговому органу самостоятельно вынести решение по результатам этой проверки.
Другой вариант: в п. 2 ст. 138 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2014 г.) предусмотрено, что в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым