Акты КС РФ практически всегда применялись на практике как источники права, поскольку в соответствии со ст. ст. 6, 29, 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" правовые позиции данного Суда (в том числе по вопросам налогообложения) являются обязательными для всех субъектов права, а их преодоление при установлении нового правового регулирования недопустимо. Существенная часть профессионального сообщества уже давно оценивает акты КС РФ именно как источники права <507>. Как отмечает Л.В. Власенко, в последнее время КС РФ использует в своих актах применительно к правовым позициям термин "нормативнодоктринальный подход". Это, в частности, свидетельствует о том, что правовые позиции КС РФ, по мнению данного Суда, являются нормативными, то есть имеющими регулятивное значение и претендующими на роль источника налогового права <508>.
--------------------------------
<507> Зарипов В.М. Результаты опроса участников конференции // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. М., 2009. С. 6.
<508> Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика. М., 2011. С. 21.
Исключительно важную роль также играют акты ВС РФ и ВАС РФ (принятые до его ликвидации в 2014 году) по вопросам налогообложения. В силу ст. 308.8 АПК РФ судебные постановления подлежат отмене или изменению, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум ВС РФ установит, что соответствующее обжалуемое судебное постановление нарушает в т.ч. единообразие в применении и (или) толковании судами норм права. Т.А. Гусева отмечает, что, несмотря на отсутствие официального признания судебного нормотворчества в качестве источника российского права, оно фактически существует на уровне высших российских судов. Если с позиции обязательности рассматривать решения любых российских судов, то мы увидим, что определенные признаки обязательности для нижестоящих судов присущи лишь судебным постановлениям высших российских судов <509>. Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: суды и другие правоприменительные органы не только вправе, но и обязаны формировать системы (ряды) правовых позиций как одно из средств обеспечения единообразной судебной практики <510>. Л.В. Власенко приводит существующую точку зрения, в соответствии с которой судебный прецедент в налоговом праве есть совокупность налоговых правовых позиций <511>. Кроме того, О.Ю. Соминым высказывается справедливое мнение (в настоящее время применимое и к практикообразующим актам ВС РФ) о том, что постановления ВАС РФ по своей сути - акты инструктивного характера, предназначенные для применения судьями. Таким образом, правовая позиция, выраженная в постановлениях ВАС РФ,
может формально рассматриваться, как норма для судей <512>.
--------------------------------
<509> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 172.
<510> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 161.
<511> Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика. М., 2011. С. 21.
<512> Круглый стол "Допустимость обратной силы постановлений ВАС РФ в свете Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П" // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г. С. 206.
Таким образом, актуальная правовая позиция КС РФ (ВС РФ, ВАС РФ) - это норма для судей, а актуальная правовая позиция ФНС России (Минфина России) - норма для сотрудников налоговых органов. Принципиальное отличие в том, что суды могут преодолеть правовую позицию налогового (финансового) органа, но не наоборот. При этом заинтересованные органы исполнительной власти зачастую активно изучают и систематизируют имеющую к ним отношение судебную практику.
В частности, ФНС России активно анализирует и обобщает соответствующий опыт. В том числе соответствующие обзоры подготовлены в письмах:
-от 31 октября 2013 г. N СА-4-9/19592 "О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров арбитражными судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды";
-от 24 декабря 2013 г. N СА-4-7/23263 "О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год";
-от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12690@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных Конституционным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года";
-от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12693@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года";
-от 24 декабря 2015 г. N СА-4-7/22683@ "Обзор судебных актов, принятых конституционным судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года");
- от 7 июля 2016 г. N СА-4-7/12211@ "Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения".
Поскольку соответствующие правовые позиции высших судебных органов не только были описаны в указанных письмах ФНС России, но
иопределены как "для использования в работе", то, по существу, тем самым ФНС России одобрила данные подходы для практического применения в работе налоговых органов. Примечателен тот факт, что среди упомянутых позиций ВС РФ имеются в т.ч. и изложенные в определениях, которыми заявителю отказано в передаче заявления о пересмотре обжалуемых судебных актов для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (т.е. единолично судьей ВС РФ). При этом, как следует из Определения ВС РФ от 19 июня 2015 г. N 305-ЭС15-2485, определения ВАС РФ, которыми было отказано в передаче для пересмотра в порядке надзора судебных актов по аналогичному спору, не относятся к тем судебным актам, которые формировали судебную практику. Соответственно, ФНС России определенным образом "повышает" статус "отказных" определений для системы налоговых органов и косвенно - для налогоплательщиков.
При наличии актов различных высших судебных органов по одной проблеме вопрос приоритета соответствующих правовых позиций в настоящее время может быть разрешен следующим образом. Высшую силу, по существу, имеют правовые позиции КС РФ, о чем свидетельствует, в частности, то, что в ряде актов КС РФ фактически преодолены позиции ВС РФ и ВАС РФ. Так, в Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П преодолена позиция, изложенная в п. 3 информационного письма ВАС РФ от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329
иразъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. В Определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О преодолена позиция, ранее выраженная в решении ВС РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ 2002-178, и, в частности, платежи за загрязнение окружающей природной среды квалифицированы не как налог, а как сбор. С учетом упразднения ВАС РФ в 2014 году вопрос о приоритете позиций ВАС РФ и ВС РФ сейчас разрешается в пользу позиций ВС РФ, что, в частности, косвенно следует из п. 4 ст. 170 АПК РФ: в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на постановления Пленума ВС РФ и сохранившие силу постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики, а также на постановления Президиума ВС РФ и сохранившие силу постановления Президиума ВАС РФ.
Не исключено, что в рамках развития отечественной правовой системы в обозримом будущем будет иметь место официальное
разграничение актов ВС РФ одного типа на прецедентные
(практикообразующие) и непрецедентные (непрактикообразующие). Следует согласиться и с подходом А.Н. Верещагина: в странах
общего права суды, решая дела, не декларируют создание прецедента (то есть новой нормы, рассчитанной на будущее применение) в качестве своей первостепенной задачи. Таковой задачей для них является решение правового спора между конкретными сторонами, а создание нормы (или, чаще всего, модификация существующих норм) является лишь побочным результатом, о возможности которого судьи, строго говоря, даже не обязаны задумываться. С другой стороны, было бы по меньшей мере самообманом полагать, будто Верховный Суд или Президиум ВАС, вынося решение по конкретному спору, где существует некая правовая коллизия, не учитывают того, каков будет общий эффект этого решения. Работающим там судьям прекрасно известно, что вынесенный ими вердикт будет внимательно изучен нижестоящими судами и иными правоприменительными органами, которые последуют ему в аналогичных делах <513>.
--------------------------------
<513> Верещагин А.Н. Заметки о судебном нормотворчестве.
URL: http://www.yurclub.ru/docs/arbitration/article92.html.
Обязанность судов по формированию системы (рядов) правовых позиций во многом предопределена отсутствием у суда права на отказ от рассмотрения спора, относящегося к его компетенции. Если законодатель, как показывает практика, может длительное время бездействовать и уклоняться от адекватного урегулирования требующих этого общественных отношений, то у суда возможности бездействовать нет. В случае подачи заинтересованными лицами иска (заявления) вне зависимости от наличия и ясности соответствующих норм права суд обязан в установленный срок вынести мотивированное решение по делу. Таким образом, недостаточность (неточность) нормативного регулирования актуальных общественных отношений неизбежно порождает системы (ряды) судебных правовых позиций в силу активности субъектов права, требующих у суда разрешения спора и связанности суда сроками рассмотрения дел.
Общее же законодательное требование о наличии в судебных актах мотивировочной части (как раз зачастую и содержащей правовые позиции) связано с тем, что неправильное по существу правоприменительное решение невозможно верно и непротиворечиво мотивировать. В ряде актов ЕСПЧ (в т.ч. в Постановлениях от 1 марта 2007 г. по делу "Белевицкий против Российской Федерации", от 1 апреля 2010 г. по делу "Гультяева против Российской Федерации") прослеживается идея о том, что вынесение судебными органами немотивированных каким-либо образом постановлений не соответствует принципу защиты от произвола.
Впрочем, в отдельных, специально оговоренных случаях
допускается полное либо частичное отсутствие мотивировки некоторых правоприменительных актов (т.е., даже если у правоприменителя имеется возможность усмотрения, его причины не раскрываются). В частности, как это отмечено в Определении КС РФ от 25 января 2005 г. N 68-О, к числу особенностей уголовных дел, рассматриваемых судом с участием присяжных заседателей, относится, в частности, то, что присяжные заседатели, не являющиеся профессиональными судьями, решая в ходе судебного разбирательства вопросы, касающиеся доказанности фактических обстоятельств дела, а именно события преступления, совершения его подсудимым и виновности подсудимого, а также наличия оснований для проявления к подсудимому снисхождения, не обязаны мотивировать сделанные ими в вердикте выводы, а председательствующий судья при постановлении приговора лишь ссылается на обстоятельства, признанные присяжными заседателями установленными, но не должен обосновывать принятое ими решение приведением собственных аргументов.
В п. п. 32, 34 Заключения N 11 Консультативного совета европейских судей "О качестве судебных решений" (принято г. Страсбурге 18 декабря 2008 г.) сделан вывод о том, что все судебные решение должны быть понятными, написаны ясным и простым языком - это является предпосылкой для их правильного понимания сторонами и обществом в целом. Для этого оно должно быть правильно структурировано, а мотивировочная часть должна быть ясной и понятной каждому. Судебные решения должны быть обоснованными. Качество судебного решения принципиально зависит от качества его мотивировки. Надлежащее обоснование является обязательным требованием, которым не следует пренебрегать в интересах ускорения процесса. Надлежащее обоснование требует от судьи уделить определенное время подготовке судебного решения. Исключения могут касаться решений, относящихся к управлению делом (например, перенос слушаний), незначительных процессуальных вопросов или неоспариваемых вопросов (постановлений при отсутствии возражений или по соглашению сторон), решений в порядке обжалования, признающих решение суда первой инстанции без изменений после того, как были заслушаны те же доводы по тем же основаниям, решений присяжных и некоторых решений, касающихся разрешения на апелляцию или подачу иска, в странах, где такое требование существует.
Впрочем, современное отечественное правовое регулирование иногда исходит из того, что мотивировочная часть судебного акта по относительно несложным делам изготавливается только при поступлении в суд соответствующего заявления заинтересованного лица. Так, в силу ч. 3 ст. 193 ГПК РФ мировой судья при объявлении резолютивной части решения суда разъясняет право лиц, участвующих в деле, их представителей подать заявление о составлении мотивированного решения суда. На основании ч. 2 ст.