Таким образом, в большинстве случаев общественные отношения по уплате налогов заканчиваются для налогоплательщика в момент, определенный в ст. 45 НК РФ; соответственно, возникают
общественные отношения по перечислению банками налогов в бюджетную систему. Поскольку поступление налога в бюджетную систему без участия хотя бы одного банка в настоящее время невозможно, данный вид общественных отношений также исключительно важен. Что же касается особенностей таких общественных отношений, то они также являются имущественными (т.к. предполагают передачу банком имущества - денежных средств от налогоплательщика публичному субъекту (субъектам)). Кроме того, данные отношения предполагают одностороннюю активную обязанность банка и безвозмездность (как со стороны налогоплательщика, так и со стороны государства). В силу п. 2 ст. 60 НК РФ поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ, при этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.
Но в отличие от отношений по уплате налогов (в т.ч. страховых взносов) отношения по перечислению банком налога в бюджетную систему возникают не в результате экономической деятельности банка, а в результате действий налогоплательщика, направленных на уплату им налога; банк формально оперирует не со своим имуществом, а с имуществом налогоплательщика.
Следует отметить, что иные общественные отношения,
регулируемые налоговым правом, имеют совершенно другие особенности.
Так, отношения по уплате сборов частично регламентируются налоговым правом. В п. 3 ст. 1 НК РФ установлено, что действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов, страховых взносов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ, то есть субсидиарно. "Право сборов" в настоящее время не выделяется, хотя и не исключено, что со временем это произойдет. Отношения по уплате сборов имеют имущественный характер, но, как правило, возникают по воле самого плательщика, поскольку уплата сбора в силу п. 2 ст. 8 НК РФ является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий, желательных для плательщика. Иными словами, плательщик изначально "не должен" государству сбор, а государство "не должно" бесплатно выполнять в отношении плательщика оплачиваемые сбором юридически значимые действия, но если плательщик желает получить их, то он, в частности, производит авансовую оплату сбора и представляет доказательства его уплаты для инициирования процедуры совершения юридически значимых действий.
Что же касается отношений по уплате страховых взносов,
несмотря на то что п. 3 ст. 1 НК РФ также предполагает только субсидиарное действие НК РФ в этих правоотношениях, в подавляющем большинстве случаев правовое регулирование отношений по уплате налогов и отношений по уплате страховых взносов является идентичным (т.е. законодатель указывает на то, что некоторые нормы НК РФ одновременно относятся и к налогам, и к страховым взносам). Технически проще было бы в одной из статей в начале НК РФ указать, что все нормы НК РФ, относящиеся к налогам, относятся и к страховым взносам, если только иное прямо не указано в нормах. По этой причине разграничение налогов и страховых взносов в НК РФ можно охарактеризовать как в основном искусственное и, возможно, направленное только на оправдание того, что с 2010 по 2016 г. страховые взносы уплачивались на основании отдельного законодательства и с собственной терминологией.
Отношения по взысканию неуплаченных налогов (страховых взносов, сборов пеней, санкций, процентов, авансовых платежей) имеют имущественный характер, инициируются налоговым органом при наличии у него достоверной информации о неисполнении соответствующей обязанности путем направления плательщику требования об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ). Данные отношения реализуются либо во внесудебном порядке (как правило, в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей - ст. ст. 46, 47 НК РФ), либо в судебном порядке (обычно в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - ст. 48 НК РФ).
Следует отметить, что внесудебный порядок взыскания ранее обозначался как бесспорный. Так, в п. 19 инструкции Минфина СССР
от 12 июня 1981 г. N 121 "По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" (утратила силу) было установлено, что суммы недоимки по платежам, причитающимся с предприятий, учреждений и организаций, взыскиваются в бесспорном порядке по распоряжению органов взыскания. В силу определенной "инерции" такое обозначение порядка взыскания иногда встречается и в современных правовых актах (например, в Определениях КС РФ от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О и от 27 января 2011 г. N 91-О-О; в п. п. 11, 58 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. N 15823/09 и от 10 июля 2012 г. N 6791/11, в Определении ВС РФ от 21 марта 2016 г. N 308-КГ15-14227). Очевидно, что с современной точки зрения наименование "бесспорный порядок", характерное для советского финансового права, не может означать, что заинтересованное лицо лишено прав на обжалование действий (ненормативных актов) налоговых органов, которыми реализуется данный порядок.
Кроме того, иногда имеет место применение сходного, но принципиально отличного по содержанию термина - бесспорный характер требований. Так, в Обзоре судебной практики Верховного
Суда РФ за третий квартал 2011 года (утв. Президиумом ВС РФ 7 декабря 2011 г.) констатируется, что требования о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица зачастую носят бесспорный характер.
Очевидно, что бесспорный характер требований сам по себе еще не означает бесспорного (внесудебного) порядка их удовлетворения. Кроме того, то, какой именно порядок взыскания подлежит применению в конкретной ситуации, следует из закона, а то, являются ли определенные требования бесспорными, может предполагать их оценку уполномоченным лицом (если иное не установлено в законе).
Отношения по установлению (введению) налогов и сборов не имеют имущественного характера, возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна.
Представляет интерес позиция о том, что общественные отношения по установлению (введению) налогов упомянуты законодателем в ст. 2 НК РФ ошибочно. Так, М.Ю. Орлов отмечает: признавая важность регулирования особенностей налогового правотворчества представляется, что отнесение указанной группы отношений к предмету регулирования налогового права не вполне обоснованно. Вопросы установления и введения налогов должны больше интересовать специалистов по государственному и муниципальному праву, поскольку так или иначе эти вопросы сводятся к особой процедуре принятия налоговых нормативных правовых актов теми или иными органами власти <605>. Однако следует признать, что с практической точки зрения наличие соответствующих норм в НК РФ дает определенное удобство - основные особенности установления (введения) налогов, существенные для налогоплательщика, урегулированы в том же нормативном акте, в котором содержатся и иные нормы, регламентирующие вопросы налогообложения.
--------------------------------
<605> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России:
Учеб. пособ. М., 2009. С. 37.
Отношения по предоставлению информации. Объектом подобных отношений является не имущество, а информация (которая зачастую впоследствии используется в целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов). Исходя из НК РФ, частные субъекты в ряде случаев обязаны передавать информацию налоговым органам инициативно, без специальных запросов, при наступлении определенных юридических фактов (подп. 4, 6 п. 1, п. п.
2, 2.1, 3.1, 3.2 ст. 23, подп. 2, 4 п. 3 ст. 24, п. 3.1 ст. 60, ст. 80, ст. 85, п. 1 ст. 85.1, п. 1.1 ст. 86 НК РФ и др.) либо по специальному запросу налогового органа (п. 2 ст. 86, ст. 93.1 НК РФ и др.). Информация предоставляется в виде сообщений, налоговых деклараций
(расчетов), сведений об облагаемом имуществе налогоплательщиков или о самих налогоплательщиках и т.д.
Налоговые органы (иные уполномоченные органы) также обязаны в ряде случаев инициативно передавать информацию указанным в законе частным субъектам при наступлении определенных обстоятельств (в т.ч. подп. 9 п. 1 ст. 21, подп. 6 п. 1 ст. 32, п. 7 ст. 45, п.
3, 9 ст. 78, п. 4 ст. 79, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ) либо когда частные субъекты специально истребуют ее (п. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 10 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, п. 4 ст. 80 НК РФ и др.). Подобная информация подлежит представлению в виде документов, в том числе в виде сведений о принятых в отношении частного субъекта ненормативных актах (иных документах)
иоб их содержании, о наличии у частного субъекта обязанностей или прав, о времени и месте совершения определенных процедур, в виде отметки на налоговой декларации или в виде квитанции о ее приеме в электронной форме, в виде справки о состоянии расчетов и т.д.
Отношения налогового контроля (гл. 14 НК РФ) во многом представляют собой отношения по получению налоговыми органами информации о контролируемых частных субъектах (которая также впоследствии может быть использована в целях обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов). При этом сами по себе отношения налогового контроля не имеют имущественного характера, возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются
ипрекращаются по воле последних. Как установлено в п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На основании п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (раздел VII НК РФ)
возникают исключительно по инициативе лиц, подающих жалобу, могут быть реализованы в административном и (или) в судебном порядке.
Отношения налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (гл. 15, 16, 18 НК РФ) являются имущественными (поскольку НК РФ предусматривает только один вид налоговых санкций - штраф), возникают между правонарушителем и государством, но не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения частным субъектом указанного в НК РФ особого вида правонарушения (налогового), обычно представляющего собой неправомерное бездействие (неисполнение установленной законом обязанности к определенному сроку). Данные правоотношения реализуются путем
принятия налоговым органом правоприменительного акта, осуждающего от имени государства неправомерное деяние, - решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ)
ипоследующей уплаты (взыскания) наложенного данным решением штрафа.
Впринципе возможно выделение и иных общественных отношений, урегулированных налоговым правом (по учету налогоплательщиков - ст. ст. 83, 84 НК РФ, по возврату излишне уплаченных или взысканных налогов - ст. ст. 78, 79 НК РФ, по обмену информацией между органами власти - п. 3 ст. 32, п. 15.1 ст. 101 НК РФ и т.д.).
Таким образом, налоговое право регулирует комплекс различных общественных отношений, имеющих существенные отличия. Но, поскольку отношения по уплате налогов являются наиболее важными
имассовыми, когда говорят о налоговых правоотношениях, обычно имеют в виду именно их.
Налоговые правоотношения можно классифицировать и иными способами. Так, Д.В. Винницкий предлагает выделять отношения по установлению и введению налогов и сборов, налоговые обязательственные, налоговые процедурные, налоговые деликтные правоотношения, а также международные налоговые правоотношения <606>. Вообще говоря, в виде "закрытого" списка налоговые правоотношения могли бы быть классифицированы по кругу субъектов (отношения между частными субъектами налогового права, между публичными и частными субъектами, а также между публичными субъектами), а также по критерию того, являются ли они имущественными либо не являются. Определенной проблемой будет только отграничение круга субъектов и отношений, поскольку, например, продолжает оставаться дискуссионным отнесение к налогам ряда публичных платежей, а также квалификация некоторых обязанностей как преимущественно фискальных (по ведению бухучета и представлению отчетности, по применению ККТ и т.д.).
--------------------------------
<606> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 152.
Еще одним традиционным, хотя и дискуссионным, способом классификации правоотношений является их разграничение на двусторонние (между двумя субъектами) и многосторонние (между тремя и более субъектами). К правоотношениям первого типа можно отнести "классические" правоотношения по уплате налогов "налогоплательщик - государство". В качестве правоотношений второго типа могут быть охарактеризованы, например, правоотношения между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ). Многосторонние правоотношения обычно сводятся к совокупности двусторонних. При этом очевидно, что, например, в любом из приведенных