правоотношений некоторый субъект может выступать через представителя, а иногда выступает только через представителя. Например, государство действует исключительно посредством своих органов (законодательной, исполнительной, судебной и иной власти).
В.К. Бабаев указывает на то, что в юридической литературе существует деление правоотношений также на абсолютные и относительные. В относительных правоотношениях точно определены все участники. В абсолютных правоотношениях (правоотношения собственности, авторских прав, изобретательские...) известно лишь одно лицо - носитель субъективного права. Все остальные субъекты являются обязанными, т.е. не должны препятствовать осуществлению субъективного права лицом управомоченным <607>. Одно из оснований для выделения абсолютных правоотношений - следующая из теории правоотношений позиция, в соответствии с которой нарушить некоторое субъективное право (в том числе собственности) управомоченного лица может только то лицо, которое находится с ним в правоотношении. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) обычно не выделяется абсолютных правоотношений, все правоотношения являются относительными, с однозначным определением состава участников, их прав и обязанностей. В качестве своеобразного исключения можно отметить правоотношения по установлению (введению) налогов, но само указание этих правоотношений в ст. 2 НК РФ спорно. Исходя из позиции М.В. Карасевой <608> в данных правоотношениях управомоченной стороной является публично-правовое образование, которому противостоит неопределенный круг субъектов, которые обязаны воздерживаться от действий, нарушающих права управомоченной стороны правоотношения.
--------------------------------
<607> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К.
Бабаева. М., 2001. С. 416.
<608> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С.
256.
1.6. Налогоплательщики и налоговые органы как основные участники налоговых правоотношений
Налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы (ст. 19 НК РФ).
Исходя из указанной нормы под налогоплательщиками (в т.ч. плательщиками страховых взносов) понимаются только те субъекты, которые уже несут субъективную обязанность по уплате конкретного налога (страхового взноса), т.е. участвующие в соответствующем правоотношении в качестве обязанного лица. Но следует учесть, что в законодательстве о налогах под налогоплательщиками обычно
подразумеваются лица, которые в некоторый момент времени могут и не иметь обязанности по уплате какого-либо налога (хотя это в принципе не исключено). Данных лиц можно условно обозначить как потенциальных налогоплательщиков. О.В. Бойков в связи с этим дал следующее определение: налогоплательщик по НК РФ - это лицо, признаваемое субъектом возможных отношений по уплате налога <609>. В решении ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. N 16125/03 разъяснено, что в ст. 19 НК РФ дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов. В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
--------------------------------
<609> Интервью с заместителем Председателя ВАС РФ О.В. Бойковым // ЭЖ-Юрист. 2003. N 20.
Так, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать
вналоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя о своем участии
вроссийских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10 процентов, в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.
Очевидно, что данные обязанности по сообщению информации никак не связаны с наличием или отсутствием обязанности по уплате какого-либо налога, т.е. речь идет о субъектах права - организациях и индивидуальных предпринимателях.
Сходный подход законодателя имеет место и в вопросах постановки налогоплательщиков на учет: в соответствии с п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.
Другой пример: согласно ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС. Но из анализа гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не следует, что все существующие организации, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 11 НК РФ, обязаны уплачивать НДС. Такой обязанности нет при отсутствии в их деятельности объекта налогообложения, указанного в ст. 146 НК РФ при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ,
при превышении суммы вычетов над суммой налога (ст. 176 НК РФ), а также в других случаях. Следовательно, в статье 143 НК РФ термин "налогоплательщики" используется в широком смысле - как лица, у которых потенциально может возникнуть объект налогообложения и обязанность по уплате НДС. Таким образом, в действующем налоговом законодательстве под налогоплательщиками могут пониматься как субъекты права - потенциальные налогоплательщики, так и субъекты правоотношения по уплате конкретного налога.
Определение налогоплательщиков (плательщиков страховых взносов), данное в ст. 19 НК РФ, является достаточно узким. Например, в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано более широкое нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством <610>.
--------------------------------
<610> Налоги от А до Я. Изд. Федерального министерства финансов ФРГ, 2001. С. 5.
Впункте 2 ст. 11 НК РФ приводятся термины, существенные для понимания определения налогоплательщиков:
- лица (лицо) - организации и (или) физические лица; - физические лица - граждане Российской Федерации,
иностранные граждане и лица без гражданства;
- индивидуальные предприниматели - физические лица,
зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Втом же положении даны определения, значимые для идентификации конкретного физического лица. Так, место жительства физического лица определяется как адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 отмечается, что идентификация гражданина осуществляется с помощью не только его имени (ст. 19 ГК РФ), но и места его жительства (ст. 20 ГК РФ).
Практические рекомендации даны в п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 13 октября 2015 г. N 45: место жительства гражданина, в том числе индивидуального предпринимателя, может подтверждаться документами, удостоверяющими его регистрацию в органах регистрационного учета граждан Российской Федерации по месту жительства в пределах Российской Федерации, или выпиской из
ЕГРИП (п. 1 ст. 20 ГК РФ, ч. 4 ст. 2 и ч. 2 ст. 3 Закона РФ от 25 июня 1993 г. N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации", п. 2 ст. 5 и ст. 6 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").
В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Поскольку объем прав и объем обязанностей должны соответствовать друг другу, если зарегистрированный индивидуальный предприниматель эффективно осуществляет предпринимательскую деятельность, то у него, как правило, возникают более высокие по сравнению, например, с обычной (среднестатистической) трудовой деятельностью доходы и налоговые обязательства. В Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1676-О- О отмечается, что индивидуальные предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность на свой риск, как это вытекает из положения ст. 2 ГК РФ, а, следовательно, их доход не является постоянным и гарантированным в отличие от заработной платы работающих по трудовому договору.
Налогоплательщиками многих налогов законодательство называет только тех физических лиц, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей (в т.ч. НДС, акцизы). Кроме того, с индивидуальных предпринимателей, как и с организаций, налоги, пени и штрафы, относящиеся к их предпринимательской деятельности, могут быть взысканы во внесудебном порядке (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ). В налоговом праве определенным образом отражается п. 3 ст. 23 ГК РФ: к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. По справедливому мнению Т.А. Гусевой, количество уплачиваемых частным субъектов налогов прямо пропорционально его социальной активности и объему его имущественных прав. Чем больше прав имеет субъект, тем больше налоговых обязанностей у него возникает. Чем от большего числа прав откажется частный субъект, тем меньше налоговых обязанностей он будет иметь <611>.
--------------------------------
<611> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М., 2007. С. 272.
Очевидно, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве
индивидуального предпринимателя, остается при этом тем же самым физическим лицом, хотя и с особым статусом. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6778/13, вывод судов о проверке управлением иного субъекта налоговых отношений - индивидуального предпринимателя Р.Р. Алиева, в то время как инспекцией проведена проверка Р.Р. Алиева физического лица, противоречит как содержанию актов и решений, принятых по результатам первоначальной и повторной налоговых проверок, так и положениям НК РФ (ст. ст. 11, 19), в соответствии с которыми статус индивидуального предпринимателя указывает на вид осуществляемой физическим лицом деятельности. Инспекцией и управлением проведены проверки в отношении одного и того же лица, являющегося плательщиком как налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так и налога на доходы физических лиц в связи с осуществлением разных видов деятельности и применением разных налоговых режимов.
В судебных актах (в т.ч. в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П, Определениях КС РФ от 29 мая 2014 г. N 1116-О, от 12 мая 2016 г. N 1144-О) выделяется такая группа, как самозанятые физические лица. Кто именно относится к этой группе, следует из подп. 5 п. 1 ст. 23, п. п. 6, 7.3 ст. 83, п. 1 ст. 227, подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ (хотя указанный термин там не применен). Данные лица могут быть условно сведены к трем подгруппам:
1)индивидуальные предприниматели;
2)адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой;
3)физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями и оказывающие без привлечения наемных работников услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд. Здесь имеются в виду няни, репетиторы, сиделки, домработники и т.д.
Как правило, из отраслевого законодательства (в т.ч. ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1, п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации") либо из актов высших судебных органов (Постановление КС РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П) следует, что деятельность лиц второй подгруппы не признается предпринимательской. В НК РФ деятельность указанных лиц также не признается предпринимательской и, вообще говоря, не может признаваться таковой, поскольку собственного определения предпринимательской деятельности в НК РФ нет. Однако для целей налогообложения для них, как правило, предусмотрен повышенный объем обязанностей, сравнимый с объемом обязанностей индивидуальных предпринимателей. Так, в силу подп. 5 п. 1 ст. 23 НК