РФ в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа должна представляться книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
Кроме того, налоговые органы обычно имеют сведения о самозанятых лицах первой и второй подгрупп. Индивидуальные предприниматели приобретают соответствующий статус путем регистрации именно в налоговых органах (ст. 22.2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Положение о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506)), после чего осуществляется их постановка на учет (п. 3 ст. 83 НК РФ). Практически о всех самозанятых лицах второй подгруппы налоговые органы получают информацию от субъектов, их регистрирующих (п. п. 1, 2, 4.1 ст. 85 НК РФ), после чего также осуществляется их постановка на учет (п. 6 ст. 83 НК РФ).
В некоторых случаях законодатель для каких-либо целей осуществляет единое регулирование по налогам, уплачиваемым самозанятыми лицами первой и второй подгрупп. Например, в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. N 330-ФЗ выделена такая категория налогов: уплачиваемые физическими лицами в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности или занятием в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.
Исходя из Определений КС РФ от 5 июля 2002 г. N 188-О, от 1 марта 2010 г. N 320-О-О, от 23 сентября 2010 г. N 1252-О-О такое законодательное регулирование, при котором частные нотариусы и индивидуальные предприниматели отнесены к одной группе субъектов налоговых обязательств, не является недопустимым и не влечет отождествления правового статуса частных нотариусов с правовым статусом индивидуальных предпринимателей.
Выделение в НК РФ с 1 января 2017 г. третьей подгруппы самозанятых лиц и введение для них обязанности по самостоятельной, инициативной постановке на учет в налоговом органе (п. 7.3 ст. 83 НК РФ), по всей видимости, является первым шагом к тому, чтобы иметь их "список" и в итоге обложить НДФЛ их доходы, не обязывая к регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей. В качестве "пряника" пока (в налоговых периодах 2017 и 2018 годов) будет действовать п. 70 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы в виде выплат (вознаграждений), полученных физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, от физических лиц за оказание им следующих услуг для личных, домашних и (или) иных подобных нужд:
-по присмотру и уходу за детьми, больными лицами, лицами, достигшими возраста 80 лет, а также иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе по заключению медицинской организации;
-по репетиторству;
-по уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства. Указанные положения распространяются на физических лиц,
уведомивших налоговый орган в соответствии с п. 7.3 ст. 83 НК РФ и не привлекающих наемных работников для оказания указанных в настоящем пункте услуг.
По всей видимости, реализация данных новых положений породит ряд существенных теоретических и практических проблем. Однако здесь можно видеть четкое обозначение заинтересованности государства в обложении доходов, которые оно ранее, как правило, не контролировало и не облагало налогами. Нелишним будет отметить и то, что соответствующие "дополнения" в тексте законопроекта N 11078-7 (впоследствии принятого в виде Федерального закона от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ) "традиционно" появились в нем на этапе второго чтения, вследствие чего в пояснительной записке о целях нововведения ничего не указано.
Достаточно интересным является вопрос о налоговых последствиях деятельности, соответствующей определению предпринимательской (ст. 2 ГК РФ), осуществляемой физическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке.
С одной стороны, в п. 2 ст. 11 НК РФ специально указывается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
В то же время анализ НК РФ не позволяет определить, какие именно обязанности прямо возлагаются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации. Можно привести пример редкого исключения: в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не имеют права на так называемый профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в фиксированном размере (20% от доходов), применяемый в отсутствие документов на расходы. Однако в указанной норме скорее установлены ограничения для данной категорией лиц, чем на них возложены какие-либо обязанности.
При этом, как следует из Определения КС РФ от 23 октября 2014
г. N 2298-О, Судом рассматривалась ситуация, когда постановлениями судов общей юрисдикции заявителю было отказано
впризнании незаконным решения налогового органа, которым установлен факт осуществления им предпринимательской деятельности без образования юридического лица и без регистрации
вкачестве индивидуального предпринимателя, а также доначислены суммы налога к уплате (в том числе НДС) и предложено уплатить пени и штраф. Суд отметил, что п. 2 ст. 11 НК РФ содержит определение понятия "индивидуальный предприниматель" для целей налогообложения, а также указание на невозможность ссылаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в случае, если лицо не было зарегистрировано в соответствующем качестве в нарушение норм гражданского законодательства Российской Федерации. Таким образом, оспариваемое законоположение содержит правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ.
ВОпределении ВС РФ от 8 апреля 2015 г. N 59-КГ15-2 сделан вывод о том, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина может свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации. Пунктом 2 ст. 11, ст. 143, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Таким образом, в толковании НК РФ высшими судебными органами фактически утвержден подход, в соответствии с которым лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги как индивидуальные предприниматели.
Вданном случае можно провести определенную аналогию с п. 4 ст. 23 ГК РФ: гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Толкование данной нормы содержится, например, в Постановлении КС РФ от 27 декабря 2012 г. N 34-П: поскольку в силу
ст. 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не является предпринимателем, отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.
Следует учитывать, что идея о возложении на физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, обязанности платить налоги как индивидуальный предприниматель неизбежно столкнется с рядом теоретических и практических проблем. В частности, некоторые виды активности субъектов права достаточно сложно квалифицировать как предпринимательскую деятельность. Например, передача имущества
варенду (гл. 34 ГК РФ) является распространенным явлением. При этом можно утверждать, что арендодатель не столько осуществляет деятельность, сколько бездействует, поскольку он одномоментно передает имущество арендатору и в дальнейшем не препятствует ему
виспользовании данного имущества. В то же время исходя из п. 1 ст. 626 ГК РФ в рамках договора проката арендодатель осуществляет сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности.
Представляет интерес п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях": решая вопрос о том, образуют ли действия лица состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ "Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)", необходимо проверять, содержатся ли в них признаки предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 1 ст. 2 ГК РФ. В силу названной нормы предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя. С учетом этого отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав данного административного правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на
систематическое получение прибыли. Доказательствами,
подтверждающими факт занятия указанными лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений. Вместе с тем само по себе отсутствие прибыли не влияет на квалификацию правонарушений, предусмотренных ст. 14.1 КоАП РФ, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.
В пункте 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве" разъяснено, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
Однако говорить об уклонении от уплаты налогов можно только тогда, когда точно известно, какие именно налоги подлежат уплате. Соответственно, остаются вопросы: будет ли предпринимательской деятельностью сдача в аренду двух (пяти, десяти и т.д.) квартир; имеют ли вообще значение для квалификации деятельности как предпринимательской вид имущества, сдаваемого в аренду, число отдельных сделок, итоговый размер арендной платы и т.д. Если конечная оценка некоторой "пограничной" деятельности как предпринимательской является прерогативой суда, то конкретное лицо, осуществляющее такую деятельность, до судебной оценки фактически будет находиться в состоянии правовой неопределенности и, в частности, не будет иметь четкого представления о видах и размерах налогов, подлежащих уплате по итогам деятельности. В Определении КС РФ от 16 июля 2015 г. N 1770-О разъяснено, что вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании