порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 25.14 НК РФ:
1)о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов). В целях настоящего подпункта доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ;
2)об учреждении иностранных структур без образования юридического лица;
3)о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.
Соответственно, рассматривая в качестве особых налогоплательщиков филиалы и представительства иностранных организаций и иностранные структуры без образования юридического лица, государство тем самым стремится исключить уклонение от уплаты налогов через зачастую искусственное введение иностранного элемента в отечественные налоговые правоотношения, производимое заинтересованными лицами в целях существенного затруднения налогового контроля со стороны российских налоговых органов и (или) имитации заниженных налоговых обязательств у подконтрольных отечественных субъектов.
Действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах не исключают некоммерческие организации (п. 3 ст. 50 ГК РФ) из числа налогоплательщиков. На практике некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 был сделан вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доход от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 5658/10, само по себе наличие статуса государственного органа не является основанием для освобождения подразделения вневедомственной охраны от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, поскольку такой орган может действовать как в сфере властных, публичных отношений, так и в области хозяйственных отношений как учреждение.
Общий подход имеет место в п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": в соответствии с п. 4 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям. В этом случае на некоммерческую организацию в части осуществления приносящей доход деятельности
распространяются положения законодательства, применимые к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 6 ГК РФ).
Примечательно и мнение А.А. Иванова о том, что в России некоммерческими организациями довольно часто осуществляется коммерческая деятельность, причем порой в качестве основной, а то и вовсе единственной <613>. В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо ликвидируется по решению суда по иску государственного органа или органа местного самоуправления, которым право на предъявление требования о ликвидации юридического лица предоставлено законом, в случае осуществления юридическим лицом деятельности, запрещенной законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо с другими неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов. Соответственно, некоммерческая организация, у которой коммерческая деятельность является основной, а то и вовсе единственной, может быть ликвидирована судом по этому основанию. Однако крайне сложно обнаружить соответствующую судебную практику. В частности, такая ликвидация проблематична для заинтересованных органов власти в силу разъяснения, содержащегося в п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25: неоднократность нарушения законодательства сама по себе не может служить основанием для принятия судом решения о ликвидации юридического лица. Такая исключительная мера должна быть соразмерной допущенным юридическим лицом нарушениям и вызванным ими последствиям. Соответственно, по факту в России некоммерческие организации зачастую активно занимаются коммерческой деятельностью в нарушение п. 4 ст. 50 ГК РФ, но государство закрывает глаза на данное обстоятельство, особенно если по результатам такой деятельности исправно уплачиваются налоги.
--------------------------------
<613> Иванов А.А. Бизнес-агрегаторы и право. Часть четвертая, юридическая. URL: https://zakon.ru/blog/2016/08/05/biznesagregatory_i_pravo_chast_chetvyor taya_yuridicheskaya.
Как видно из указанных определений НК РФ, налогоплательщиками по общему правилу могут быть лица, обладающие гражданской правоспособностью. Данный вывод подтверждается тем, что налог может быть уплачен исключительно из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 8 НК РФ). По этой причине налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане Российской Федерации. Кроме того, указание на возможность (и обязательность) уплаты налога из средств,
принадлежащих налогоплательщику не только на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), определенным образом соответствует гл. 19 ГК РФ, допускающей создание юридических лиц, имущество которых принадлежит им на таких правах. Отсутствие указанного уточнения в п. 1 ст. 8 НК РФ повлекло бы невозможность налогообложения подобных организаций вне зависимости от осуществляемой ими деятельности. При этом в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.
Для различных целей в законодательстве могут быть выделены особые разновидности организаций-налогоплательщиков. Например, в ст. 83 НК РФ упомянуты организации - крупнейшие налогоплательщики, которые определяются на основании Приказа ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@. Для данных организаций не установлено какого-либо особенного (повышенного или пониженного) налогового бремени, но предусмотрены специальные правила постановки их на учет в налоговых органах, проверок и представления отчетности. Кроме того, крупнейшие налогоплательщики в соответствии с п. 1 ст. 105.19 НК РФ вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (что может избавить их от дальнейшего специализированного налогового контроля - п. 2 ст.
105.23 НК РФ).
Также, например, в ст. 25.7 НК РФ дано определение оператора нового морского месторождения углеводородного сырья, в ст. 25.9 НК РФ содержится дефиниция налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта. Соответствующие статусы могут быть приобретены по воле налогоплательщиков и порождают права на особое (в общем случае пониженное) налогообложение. В ст. 25.13 НК РФ определены контролируемые иностранные компании и контролирующие лица, что сделано в целях исключения снижения эффективного налогового контроля, а также избежания налогообложения отечественными налогоплательщиками через проведение сделок и расчетов через иностранных лиц.
В особенной части налогового права могут специально выделяться отдельные категории налогоплательщиков. Так, в силу п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 32 НК РФ с 1 июля 2017 г. налоговые органы обязаны по заявлению налогоплательщика представлять налогоплательщику (его представителю) документ в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации.
Очевидно то, что статус резидента от гражданства не зависит.
Цель введения данного понятия следует из п. 1 ст. 207 НК РФ: налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся ее налоговыми резидентами. Иными словами, Российская Федерация рассматривает физических лиц - налоговых резидентов как лиц, обязанных уплачивать НДФЛ со всех своих доходов, вне зависимости от источника доходов и гражданства.
При этом, как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, понятие "резидент" используется не только налоговым правом, но и другими отраслями законодательства, например: валютной, иммиграционной. Каждая отрасль применяет свои критерии определения правового статуса лиц. Поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым резидентом <614>.
--------------------------------
<614> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 18.
Следует отметить, что КГН - консолидированная группа налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ) самостоятельным субъектом налогового права не является. Добровольное объединение налогоплательщиков-организаций в такую группу определенным образом перераспределяет права и обязанности каждого участника применительно к исчислению и уплате налога на прибыль организаций (в т.ч. выделяется ответственный участник), но не порождает нового субъекта, обладающего собственными правами и обязанностями.
Достаточно интересными субъектами в налоговых правоотношениях являются ТСЖ и подобные им организации. При рассмотрении споров к ним иногда применяется своеобразный вариант концепции "прокола корпоративной вуали", сводящийся к тому, что модель подобного юридического лица фактически игнорируется, а стороной правоотношения признается группа жильцов (членов кооператива), чьи интересы и представляет ТСЖ. Так, в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57 отмечается, что ТСЖ, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, на эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, а также трудовые договоры со специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ. В связи с этим ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов.
Как уже отмечалось, публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования), не являясь юридическими лицами в смысле ст. 48 ГК РФ, обладают гражданской правоспособностью, являются субъектами гражданского права и на равных началах вступают в гражданские правоотношения с гражданами и юридическими лицами (ст. 124 ГК РФ). Но публичноправовые образования никогда не могут быть налогоплательщиками, в том числе по той причине, что они не входят в объем понятия "организации", данного в п. 2 ст. 11 НК РФ. Частный случай указанного правила был отмечен Президиумом ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98: в соответствии со ст. 246 НК РФ субъекты РФ, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль; поскольку налоговый агент удерживает в соответствующих случаях налог у лица, являющегося плательщиком налога (ст. 24 НК РФ), в данном случае при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту РФ акциям у источника выплаты не возникает обязанность по удержанию налога с указанного лица. Еще один пример подобной позиции: в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. N 15557/05 и от 17 апреля 2012 г. N 16055/11 разъяснено, что гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не предполагает отнесение публичноправовых образований к плательщикам НДС при осуществлении полномочий, вмененных им в обязанность федеральным законом. Ту же позицию можно видеть и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. N 8472/11: публично-правовое образование не уплачивает земельный налог.
При этом очевидно, что публичное имущество может находиться на вещных правах хозяйственного ведения (оперативного управления) у созданных публичным собственником юридических лиц. Достаточно концентрированное разъяснение по этому вопросу содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2012 г. N 10295/12. Суд отметил, что находящееся в государственной или муниципальной собственности имущество подразделяется на имущество, закрепленное за унитарными предприятиями и учреждениями на ограниченных вещных правах хозяйственного ведения или оперативного управления в целях осуществления названными субъектами деятельности и участия в имущественном обороте, и нераспределенное имущество, составляющее казну публичноправового образования. В отношении закрепленного за унитарными предприятиями и учреждениями имущества сделки по распоряжению этим имуществом совершаются указанными лицами в порядке и в пределах, которые определяются содержанием ограниченных вещных прав в соответствии с положениями ст. ст. 295 - 298 ГК РФ. По общему правилу унитарные предприятия и учреждения в силу ст. 143 НК РФ признаются плательщиками НДС, а операции по реализации упомянутого имущества на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ - операциями, подлежащими налогообложению. Таким образом, при