по уплате налога может быть исполнена принудительно путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика. Но ее возникновение зависит только от правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика и норм права, установленных государством. Обязанность по уплате налога не может ни возникнуть, ни прекратиться в силу добровольно заключенного договора с государством. Также обязанность по уплате налога не может возникнуть, но в очень редких, специально указанных случаях может прекратиться в силу принятия органом власти индивидуального акта (например, списание безнадежных долгов по налогам - ст. 59 НК РФ).
Если в гражданских отношениях их субъекты относительно свободны в совершении сделок и могут по своей воле и в своем интересе избрать модель взаимоотношений с иными субъектами, то налоговые правоотношения, как правило, являющиеся следствием реализации гражданских, обычно такой свободы не предоставляют. Выбрав гражданско-правовую модель своей будущей деятельности, частный субъект, имея возможность ознакомиться с требованиями налогового законодательства, тем самым однозначно определяется и с налогово-правовыми последствиями этой деятельности.
Впрочем, иногда могут иметь место и исключения. Так, с 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 года доходов путем уплаты 13% декларационного платежа на основании Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ, вследствие чего прекращались неисполненные обязанности по уплате налогов с ранее полученных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам.
Другой пример: исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, при определенных условиях налогоплательщик может использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ по уже прошедшему периоду времени.
Уплата в денежной (имущественной) форме. Современное государство всегда возлагает на лиц, попадающих под его юрисдикцию, значительный объем обязанностей (уплата налогов, служба в армии по призыву, передача государственным органам определенной информации, оказание помощи терпящим бедствие и др.). Но далеко не все обязанности можно охарактеризовать как налоги. Известный русский финансист И.И. Янжул считал, что под именем налогов должно разуметь односторонние экономические пожертвования, потому что существуют личные пожертвования, службой, трудом, например в форме воинской повинности, не имеющей почти ничего общего с налогами <677>. Соответственно, налоги всегда носят экономический характер и представляют собой передачу части имущества в собственность государства (публично-
правового образования).
--------------------------------
<677> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. Золотые страницы финансового права России. М., 2002. Т. 3. С. 240.
В настоящее время налоги в соответствии со статьей 8 НК РФ должны уплачиваться только денежными средствами, поскольку это сейчас удобнее для государства. Как справедливо полагает С.В. Запольский, в конечном счете деньги есть платежное средство, "обслуживающее" одновременно и согласованно три вида экономических отношений: 1) сделки между юридическими и физическими лицами в любом их сочетании; 2) фискальные отношения между упомянутыми субъектами и государством (в лице его органов); 3) государственные (публичные) расходы - отчуждение денежных средств в собственность, владение, распоряжение юридических, физических лиц, публичных территориальных образований, включая иностранные государства <678>.
--------------------------------
<678> Запольский С.В. О существе правового регулирования денежного обращения (тезисы выступлений) // Тезисы основных докладов Международной научно-практической конференции "Денежное обращение и право" 26 апреля 2013 г. С. 13.
Представляет интерес и позиция А.В. Демина о том, что максимально интегрированная концепция налогообложения, охватывающая все известные нам эпохи, может быть представлена так: отчуждение публичной властью в свою пользу принадлежащего частным лицам труда или имущества с целью их дальнейшего перераспределения <679>. Сходным образом был сформулирован п. 71 Свода основных государственных законов Российской империи: российские подданные обязаны платить установленные законом налоги и пошлины, а также отбывать повинности согласно постановлениям закона <680>.
--------------------------------
<679> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
37.
<680> Свод законов Российской империи. Свод основных государственных законов. СПб., 1906. Т. 1. С. 6; СПС "КонсультантПлюс". URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?empire&nochache.
Соответственно, в качестве налогов (в широком смысле) иногда могут рассматриваются и личные неимущественные обязанности. Так, циркулярным Постановлением ВЦИК, СНК РСФСР от 14 июля 1921 г. "О гужевой повинности" была урегулирована соответствующая повинность. В Декрете СНК РСФСР от 22 ноября 1921 г. "Об
осуществлении периодических трудгужевых повинностей на началах трудгужевого налога" установлено, что размер обложения трудгужналогом по всей территории РСФСР должен составлять 4 трудодня в году. Примечателен Декрет Президента Республики Беларусь от 2 апреля 2015 г. N 2 "О предупреждении социального иждивенчества" <681>, которым в п. 1 установлен фактически подушный налог (обозначен как сбор на финансирование государственных расходов) и возможность его "отработки" через принудительные общественные работы. Интересно и то, что и в России высказываются предложения по введению подобного налога <682>, в т.ч. в варианте обязания "молодых тунеядцев" платить взносы в фонд ОМС <683>.
--------------------------------
<681> URL: http://president.gov.by/uploads/documents/3decree.pdf.
<682> Минтруд обсуждает идею налога для трудоспособных, но неработающих граждан. URL: http://ria.ru/society/20160512/1431784500.html.
<683> Матвиенко предложила обязать "молодых тунеядцев" платить взносы в фонд ОМС. URL: http://www.banki.ru/news/lenta/?id=9208616.
Следует отметить, что ранее пожертвования в пользу публичной власти могли быть и непосредственно в виде людей. Так, А.П. Починок приводит сведения о том, что в монгольских степях при Чингисхане налогов не было, но было полюдье, которое можно назвать живым налогом людьми. Хан требовал поставки воинов для своей армии <684>.
--------------------------------
<684> Починок А.П. Фискал. М., 2016. С. 39.
С учетом денежного характера современного налогов и известных свойств денег, представляется неоднозначной правовая позиция, изложенная в ряде актов КС РФ (в том числе Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определения от 27 декабря 2005 г. N 503-О и от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О): налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Неоднозначность данной правовой позиции состоит в том, что упомянутую часть имущества затруднительно идентифицировать (с целью определить, чем именно нельзя распоряжаться). Кроме того, в силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог подлежит уплате в виде денежных средств, которых, вообще говоря, у налогоплательщика может и не быть в наличии, особенно если законодатель презюмирует способность к уплате конкретного налога (например, поимущественного). Однако данные судебные акты можно истолковать и так: по результатам экономической деятельности налогоплательщика публично-правовое образование в силу закона
становится в определенной степени сособственником имущества налогоплательщика и имеет право на получение свой "доли" не позднее определенного срока в виде денежных средств.
Обязанность по уплате налога может быть возложена только на лиц, обладающих гражданской правоспособностью (за исключением публично-правовых образований). Налоги могут уплачиваться только из денежных средств, принадлежащих плательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления и являются результатом его самостоятельной экономической деятельности. При этом публичноправовые образования обладают гражданской правоспособностью (гл. 5 ГК РФ), но сами не могут выступать в качестве налогоплательщиков. Впрочем, с той же точки зрения невозможно применить к публичноправовому образованию штраф (как и иной вид наказания). Например,
всилу ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ ответственность за административные правонарушения устанавливается только в отношении физических или юридических лиц, но не публично-правовых образований. Таким образом, через применение штрафных санкций к правонарушителям публично-правовые образования стремятся скорректировать поведение подвластных субъектов, исходя из идей об общей и частной превенции правонарушений, но свое собственное поведение публично-правовые образования так не корректируют (теоретически, в демократических странах оно корректируется в т.ч. через институт выборов).
Совокупность перечисленных признаков есть только у налогов. Если некоторый платеж имеет аналогичные признаки, он является налогом вне зависимости от названия. В Определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О постулируется, что любой платеж независимо от данного ему названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога и сбора, предусмотренных законом.
Подчеркнем, указанные выше признаки налога фактически выделены с точки зрения налогоплательщика. Если для государства налоги - основные денежные публично-правовые доходы, права на их получение, то для налогоплательщика - расходы, установленные законом последствия правомерной экономической деятельности, заключающиеся в обязанности по передаче части имущества в виде денежных средств государству.
Соответственно, если некоторый платеж не соответствует какомулибо из вышеуказанных признаков, он и не является налогом, вне зависимости от названия. В Определении КС РФ от 8 июня 2004 г. N 224-О была рассмотрена правовая природа платежа, установленного
вЗаконе РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (в настоящее время утратил силу). Суд заключил, что указанный платеж является сбором, а не налогом, поскольку он взимается за совершение юридически значимых действий (то есть является возмездным).
Примечательно то, что с 1 января 2017 г. законодателем из НК РФ
фактически исключен признак индивидуальности налога. Теперь в силу п. 1 ст. 45 НК РФ уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога.
При этом само определение налога в п. 1 ст. 8 НК РФ не претерпело изменений: под ним по-прежнему понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Но сейчас, следует полагать, это означает только то, что невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо путем заключения гражданско-правового договора, а также прекратить данную обязанность иначе, чем это предусмотрено в законодательстве о налогах (в том числе путем зачета с гражданско-правовым требованием либо с излишне уплаченным административным штрафом, и др.). Jus publicum privatorum pactis mutari non potest -
публичное право не может быть изменено соглашением отдельных лиц <685>.
--------------------------------
<685> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 226.
Ранее было приведено нормативное определение налога, данное в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung), и оно не указывает индивидуальность как значимый признак налога при перечислении его существенных признаков. Современное допущение в п. 1 ст. 45 НК РФ по уплате налога за налогоплательщика иным лицом, как представляется, стало логическим развитием отечественного законодательства. Хотя, следует признать, что рудименты требования индивидуальности налога остаются в отдельных положениях законодательства. Так, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц.
Интересно то, что, несмотря на длительное (по меньшей мере с введения первой части НК РФ с 1 января 1999 г.) постулирование индивидуальности налога (в т.ч. в Определении КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. N 5934/11), и в законодательстве, и на практике имели и имеют место многочисленные "точечные" исключения (предусматривавшие как добровольную уплату, так и прямое либо косвенное принуждение к уплате):
- уплата транспортного и земельного налогов, а также налога на имущество физических лиц (поимущественных налогов) наследниками умершего наследодателя (сингулярное правопреемство) - подп. 3 п. 3