<743> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В.
Брызгалина. М., 1997. С. 101.
<744> Иванова В.Н. Оптимизация юридической конструкции налога как одна из проблем совершенствования налоговой системы // Финансовое право. 2005. N 7.
<745> Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М.,
1995.
На основании изложенного юридический состав налога -
система существенных элементов налога, которые минимально необходимы для его однозначного исчисления и уплаты.
Поскольку в науке традиционно выделяются такие элементы нормы права, как гипотеза, диспозиция и санкция, то элемент 2 следует отнести к гипотезе, а элементы 1, 3, 4 и 5 - к диспозиции нормы закона о конкретном налоге. По мнению А.В. Демина, адресаты предписаний участвуют в формировании отдельных элементов налогово-правовых норм, чаще всего гипотезы <746>. Фактически элементы налога используются для описания модели налогового правоотношения. В качестве субъектов данного правоотношения выступают налогоплательщик и публично-правовое образование, одновременно описанные через элементы 1 и 5. Правообразующим юридическим фактом является объект налога - элемент 2. Объект правоотношения как поведение его субъектов, описывается через сумму налога и периодичность (сроки) ее уплаты, то есть элементы 3
и 4.
--------------------------------
<746> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.
99.
Предлагаемый перечень существенных элементов налога можно назвать кратким, поскольку элементы 3 и 4 в нем максимально укрупнены.
Соответственно, эти элементы можно разбить на более мелкие, их общее число увеличится, но они в совокупности в любом случае останутся существенными. Далее для удобства изучения будут рассматриваться элементы краткого перечня, а также элементы, полученные на основе их разбиения, и элементы юридического состава налога, установленные в НК РФ.
В НК РФ перечислены элементы налога, которые федеральный законодатель устанавливает как существенные. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
-объект налогообложения;
-налоговая база;
-налоговый период;
-налоговая ставка;
-порядок исчисления налога;
-порядок и сроки уплаты налога.
Применительно к данному выше краткому перечню существенных элементов налога, налогоплательщик соответствует элементу 1; объект налогообложения - 2; налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления налога - 3; налоговый период, порядок и сроки уплаты налога - элементам 4 и 5.
В связи с тем что с 1 января 2017 г. законодатель раздельно обозначает в тексте НК РФ налоги и страховые взносы, следует учесть формулировки ст. 18.2 НК РФ: при установлении страховых взносов определяются в соответствии с гл. 34 НК РФ плательщики и следующие элементы обложения:
-объект обложения страховыми взносами;
-база для исчисления страховых взносов;
-расчетный период;
-тариф страховых взносов;
-порядок исчисления страховых взносов;
-порядок и сроки уплаты страховых взносов.
Соответственно, и в части перечня существенных элементов сложно заметить какую-либо разницу между налогами и страховыми взносами, кроме терминологических обозначений. Здесь вполне уместно упомянуть шуточный английский duck-test - если нечто выглядит как утка, плавает как утка и крякает как утка, то это, вероятно, утка и есть <747>. Полная нормативная эквивалентность элементов налогов и страховых взносов неизбежно влечет вывод об эквивалентности самих платежей.
--------------------------------
<747> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Утиный_тест.
Можно отметить, что кроме учебных целей, определенное удобство предлагаемого краткого перечня существенных элементов налога (страхового взноса) проявляется, например, и в том, что он лучше позволяет описывать подушные налоги. Для подобных платежей, в принятой в НК РФ терминологии, весьма сложно определить налоговую базу. В силу п. 1 ст. 53 НК РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. В подушном налоге проблематично что-либо "мерить", "характеризовать" - сам по себе облагаемый факт существования некоторого лица (плательщика) либо имеет место, либо не имеет места. Поскольку законодатель сразу устанавливает сумму подушного налога, которую должно уплатить обязанное лицо, это удобнее рассматривать через обобщенный элемент 3 - сумма налога (страхового взноса) или способ ее исчисления. В связи с изложенным можно отметить, что законодатель, регулируя обязанность по уплате страховых взносов в гл. 34 НК РФ, умалчивает о том, что является базой для их исчисления при обложении самозанятых лиц (подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ). Это
неудивительно, поскольку они в общем случае обязаны уплачивать фиксированную сумму страховых взносов (п. 3 ст. 420 НК РФ), а именно за 2017 год - 27 990 руб. Соответственно, данный платеж имеет значительное сходство с подушным налогом, вследствие чего не могут не иметь места указанные проблемы нормативного определения налоговой базы.
И.И. Кучеров полагает, что формулировка ст. 17 НК РФ, исключившая налогоплательщика из состава элементов налога, является некорректной. Без субъекта юридическая конструкция налогового платежа фактически теряет смысл, поскольку налог есть форма возложения на него соответствующей обязанности <748>. Того же подхода придерживаются авторы одного из учебных пособий: налогоплательщики (субъекты налога) не включены в перечень элементов налога. Однако согласно всем имеющимся теоретическим воззрениям по поводу перечня элементов налога, налогоплательщики входят в этот перечень, будучи обозначенными в нем термином "субъект налога" <749>. По всей видимости, полемика относительно того, следует ли рассматривать налогоплательщика (как, впрочем, и публично-правовое образование - получателя суммы налога) в качестве элементов налога предопределена тем, что налог может рассматриваться с различных точек зрения. Если налог анализируется как некоторая правовая конструкция, то указание на обязанного и управомоченного субъектов является обоснованным. В том же случае, когда налог фактически отождествляется с обязанностью по уплате некоторой суммы, рассмотрение обязанного и управомоченного субъектов в качестве элементов самой обязанности (меры должного поведения) не вполне корректно, поскольку элементы обязанности традиционно выделяются как субъект, объект и содержание.
--------------------------------
<748> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 248.
<749> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 34.
Можно утверждать, что законодатель, урегулировав элементы налога как правовой конструкции, фактически создает прагматическую модель налога (т.е., по терминологии Д.М. Жилина, модель, под которую "подгоняется" реальность) <750>. Кроме того, регулирующая функция налога, если законодатель решит ее использовать, реализуется именно путем варьирования отдельных элементов налога. В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога,
виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, порядок исчисления налога, круг лиц, а также основания и порядок освобождения от налогообложения. Другой пример: в Определении КС РФ от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О отмечается: формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
--------------------------------
<750> Жилин Д.М. Теория систем: опыт построения курса. М., 2007. С. 30 - 32.
Следует признать, что в литературе предлагаются и иные перечни существенных элементов налога. Например, П. Кирххоф считает, что с точки зрения государственного права законодательству надлежит определить четыре основных элемента налоговой системы: субъект обложения, объект обложения, расчетный базис и налоговую ставку <751>. По мнению советского исследователя С.Д. Цыпкина, по каждому налогу законодательство предусматривает круг лиц, обязанных его уплачивать (круг субъектов налоговых правоотношений), определяет фактические условия, обстоятельства, порождающие обязанность уплаты (объект обложения), устанавливает единицу обложения, ставки, льготы и сроки уплаты, ответственность за невыполнение предусмотренных обязанностей <752>. Также необходимо отметить, что в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) было предусмотрено, что в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют:
--------------------------------
<751> Государственное право Германии. М., 1994. Т. 2. С. 145. <752> Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР.
Правовые вопросы. М., 1973. С. 57.
-налогоплательщика (субъект налога);
-объект и источник налога;
-единицу налогообложения;
-налоговую ставку (норму налогового обложения);
-сроки уплаты налога;
-бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.
В пункте 1 ст. 38 НК РФ дается определение: объект
налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Следовательно, объект налогообложения, по мнению законодателя, представляет собой некоторое явление, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В науке налогового права определение объекта налога (налогообложения) обычно дается иначе, а также вводятся понятия предмета, масштаба, единицы налога.
В российской науке налогового права уже достаточно и относительно единообразно применяется следующее определение: объект налога - юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога.
К.Т.ф. Эеберг, рассматривая терминологию в налоговом деле, отмечал, что основой измерения налога или объектом налога является предмет, действие или происшествие, которое закон принимает за масштаб или повод для обложения <753>. В ст. 14 Декларации прав человека и гражданина 1789 года было установлено, что все граждане имеют право удостоверяться, сами или через своих представителей в необходимости общественных сборов, свободно давать согласие на них, следить за их употреблением и определять их размер, основание, порядок взимания и срок существования.
--------------------------------
<753> Эеберг К.Т.ф. Курс финансовой науки. СПб., 1913. Репринтное издание Bibliard.ru. С. 167.
В ряде актов КС РФ (Определения от 23 июня 2005 г. N 272-О, от 8 апреля 2004 г. N 169-О, от 15 мая 2012 г. N 873-О и др.) косвенно признается то, что объект налогообложения с современной точки зрения следует рассматривать, именно как юридический факт. В данных судебных актах постулируется, что федеральный законодатель самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога. Соответственно, здесь разделяется объект налогообложения и некоторые показатели, необходимые для определения налоговой базы. При этом КС РФ не указывает, что он имеет в виду показатели объекта налогообложения.
Как установлено в подп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ, основания возникновения обязанности по уплате налогов устанавливаются