непосредственно в НК РФ. Иными словами, в качестве общей нормы предусматривается, что объекты любых налогов (в т.ч. федеральных, региональных и местных) устанавливаются только в НК РФ. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 марта 2012 г. N 14171/11 отмечается, что в силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться только такие объекты, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, то есть эти объекты должны относиться к деятельности самого налогоплательщика.
Как уже отмечалось, налогоплательщик, в деятельности которого возник объект налога, не во всех случаях будет нести обязанность по уплате данного налога: в том числе не исключено применение им льгот (вычетов, расходов, освобождений и др.). Соответственно, более точно объект налога можно определить как юридический факт, наличие которого установлено в законодательстве о налогах в качестве основания для вступления налогоплательщика в соответствующее правоотношение, в рамках которых он либо будет обязан уплатить данный налог, либо, применив льготы (вычеты, расходы, освобождения), сможет снизить сумму налога или полностью освободиться от его уплаты.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. N 75/12 сделан обобщенный вывод: отсутствие объекта налогообложения свидетельствует об отсутствии обязанности по уплате налога. Обратное утверждение (отсутствие обязанности по уплате налога свидетельствует об отсутствии объекта налогообложения), по указанным причинам, очевидно, неверно.
С учетом особенностей косвенных налогов (НДС, акциз), при реализации частным субъектом прав на вычеты и последующее возмещение (ст. ст. 171, 172, 176, 176.1, 200, 201, 203 НК РФ),
обязанности по уплате налога в бюджет в некотором анализируемом периоде может вообще не возникнуть. Кроме того, налогоплательщик такого налога может получить право на выплаты из бюджета (возмещение), в т.ч. и тогда, когда в его деятельности имел место объект налогообложения.
Исходя из рассматриваемого определения объекта налога, п. 1 ст. 38 НК РФ с юридической точки зрения сформулирован недостаточно корректно. Если реализация товаров (работ, услуг) является юридическим фактом, то имущество, прибыль, доход и расход таковыми не являются. Более верными были бы формулировки: владение имуществом, получение прибыли (дохода), осуществление расхода.
Определения, данные в п. п. 2 - 5 ст. 38, в п. 1 ст. 39 и в ст. 41 НК РФ, имеют существенное значение и достаточно часто применяются законодателем при формулировке объектов налогообложения во второй части НК РФ.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или
индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Данное определение, в частности, позволяет утверждать, что осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) могут только организации и индивидуальные предприниматели. Продажа имущества (выполнение работ, оказание услуг) физическим лицом без статуса индивидуального предпринимателя в объем термина "реализация" формально не входит. Кроме того, данное определение не вполне согласовано с определением налога (п. 1 ст. 8 НК РФ). Вследствие наличия в России организаций, владеющих имуществом не на праве собственности, а на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), можно усомниться в том, что имеет место реализация товара в случае его возмездной передачи, например, от одной федеральной организации другой федеральной организации. Однако на практике данное действие также признается реализацией.
В п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, какие именно действия не являются реализацией товаров (работ, услуг). В частности, таковой не признается передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Проблема данной нормы состоит в том, что общего адекватного определения "инвестиционного характера" передачи имущества нет. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2011 г. N 4784/11, от 24 января 2012 г. N 11450/11, от 5 февраля 2013 г. N 12444/12, в частности, разъяснено, что понятие "инвестиции" не имеет собственного строгого или общепризнанного юридического содержания, а потому при использовании в наименованиях договоров оно может обозначать разнообразные отношения, складывающиеся между участниками гражданского оборота. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" отмечается, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи
будущей недвижимой вещи (п. 4).
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Несмотря на, казалось бы, интуитивную ясность данного определения, нельзя не согласиться с М.Ю. Березиным в том, что ГК РФ, вообще говоря, не устанавливает отдельного понятия имущества и не указывает, какие объекты гражданских прав (ст. 128 ГК РФ) относятся к имуществу <754>. Действительно, в силу ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
--------------------------------
<754> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 369.
Тем не менее в Определении КС РФ от 30 сентября 2010 г. N 1258-О-О поддержана позиция судов, в соответствии с которой доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не является имуществом в целях НК РФ.
Кроме того, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. N 3371/09, разделение имущества по разделительному балансу между юридическими лицами, создаваемыми в результате реорганизации, осуществляется в силу императивных норм гражданского законодательства и не является для реорганизуемой организации ни реализацией, ни безвозмездной передачей принадлежащего ей ранее имущества в смысле, придаваемом этим понятиям ст. 39 НК РФ.
Характерным примером того, что в различных целях понятие имущества может и оцениваться с альтернативных точек зрения, является Постановление ЕСПЧ от 7 июня 2012 г. по делу "Чентро Эуропа 7 С.р.л. против Италии". Исходя из позиции Суда, правомерное ожидание частного субъекта о предоставлении ему прав публичным субъектом имело достаточную основу, чтобы представлять собой имущество в терминологии ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). В этой связи актуальна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 г. N 2236/07: из п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения.
Пример того, что не может быть признано работой (услугой), приведен в Определении ВС РФ от 28 ноября 2007 г. N 6-В07-41: нотариальные действия, результатом которых являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия, не являются работой или услугой, в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения, содержатся в НК РФ.
В ГК РФ понятия работ и услуг прямо не определяются, но воспринимаются на уровне высших судебных органов приблизительно так, как они обозначены в НК РФ. В том числе в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 18140/09 по результатам анализа ст. ст. 702, 779 ГК РФ сделан вывод, что по договору подряда для заказчика, прежде всего, имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата. Кроме того, исходя из п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре", услуги должны создавать полезный эффект для заказчика. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 4593/13 следует, что, несмотря на различия в предмете договора возмездного оказания услуг (совершение определенных действий или деятельности) и договора подряда (достижение определенного результата), в силу ст. 783 ГК РФ положение о применении обычно предъявляемых требований, в том числе требований экономности подрядчика (п. 1 ст. 713 ГК РФ) для определения критериев качества работы подрядчика, применимо и в отношении оказания услуг. Такое регулирование соответствует общему принципу разумности, то есть целесообразности и логичности при осуществлении гражданских прав и исполнении обязанностей.
Развитие идей о конкретной полезности услуг для заказчика продолжено в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.): ведение ссудного счета не является услугой в смысле ст. 779 ГК РФ, поскольку непосредственно
не создает для клиента банка какого-либо отдельного имущественного блага, не связанного с заключенным сторонами кредитным договором, или иного полезного эффекта.
В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2012 г. N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей" разъяснено, что при отнесении споров к сфере регулирования Закона о защите прав потребителей следует учитывать, что:
-под товаром следует понимать вещь (вещи), определенную либо родовыми (числом, весом, мерой), либо индивидуальными признаками, предназначенную для продажи или иного введения в
гражданский оборот;
-под работой следует понимать действие (комплекс действий), имеющее материально выраженный результат и совершаемое исполнителем в интересах и по заказу потребителя на возмездной договорной основе;
-под услугой следует понимать действие (комплекс действий), совершаемое исполнителем в интересах и по заказу потребителя в целях, для которых услуга такого рода обычно используется, либо отвечающее целям, о которых исполнитель был поставлен в известность потребителем при заключении возмездного договора.
Следует согласиться с Э.М. Цыганковым, полагающим, что налоговым органам зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которых облагается налогом <755>. Соответствующие споры могут разрешаться высшими судебными органами и не всегда единообразно. Так, в решении ВС РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809 передача имущества в аренду рассмотрена как услуга, а в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 3089/03 такой подход отвергнут.
--------------------------------
<755> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 63.
Однако в частных случаях при исчислении отдельных налогов, подход может быть и иным. Так, в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 разъяснено, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При применении указанного положения судам надлежит учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в п. п. 3, 4, 5 ст. 38 и в п. 1 ст. 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями гл. 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов,