налогоплательщика должны зависеть только от норм права и самого налогоплательщика. В качестве примера можно привести подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ: исчисление и уплату НДФЛ в соответствии с данным положением производят физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей и организаторами азартных игр, за исключением выигрышей, выплачиваемых в букмекерской конторе и тотализаторе, - исходя из сумм таких выигрышей.
Вполне соответствует приведенным доводам и общее положение подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ: к доходам от источников в Российской Федерации относится в т.ч. вознаграждение за совершение действия в Российской Федерации.
Другой пример: с учетом из п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения по НДС.
Иногда выделяется особая разновидность налогов - разовые (в настоящее время в НК РФ отсутствуют), у которых в качестве объектов налогообложения установлены юридические факты - действия, которые, по мнению законодателя, бывают в реальной жизни редко, то есть разово, эпизодически. Соответственно, у таких налогов объектом не могут быть правовые состояния, а срок уплаты обычно устанавливается по истечении определенного периода после совершения облагаемого действия, либо по налоговому уведомлению (ст. 52 НК РФ), которое направляется налоговым органом после получения информации о совершении налогоплательщиком облагаемого действия. Именно так была урегулирована уплата налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (отменен с 1 января 2006 г.). На основании п. п. 5, 6 ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (утратил силу) уплата налога производится плательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом, не позднее трехмесячного срока со дня вручения платежного извещения.
В законодательстве могут быть предусмотрены разновидности объектов налога, на первый взгляд являющиеся событиями. Так, п. 18 ст. 250 НК РФ устанавливает, что внереализационными доходами (подлежащими обложению налогом на прибыль организаций) признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим
основаниям. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 17462/09 и от 22 февраля 2011 г. отмечается, что указанная норма предусматривает обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.
Иными словами, законодатель предписывает рассматривать задолженность организации перед кредиторами, которую они уже не смогут с нее принудительно взыскать через суд как подлежащий налогообложению доход самой организации (деньги непотраченные приравниваются к деньгам заработанным). Казалось бы, данный доход появляется у налогоплательщика вне зависимости от его воли (в момент истечения срока исковой давности, в момент ликвидации кредитора и т.д.). Однако здесь нет исключения - возникновение гражданско-правовой задолженности, скорее всего, имело место вследствие возмездного получения налогоплательщиком от контрагента некоторого объекта гражданских прав (ст. 128, п. 3 ст. 423 ГК РФ), стоимость которого соответствовала размеру возникшей задолженности. Соответственно, получение указанного объекта и возникновение данной задолженности полностью зависело от воли налогоплательщика. Законодатель лишь определяет момент времени, когда объект гражданских прав фактически становится безвозмездно полученным, а его стоимость, равная соответствующей задолженности, становится доходом (поскольку в подавляющем большинстве случаев должники не возвращают своим кредиторам долги после истечения срока исковой давности). Можно отметить, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами в общем случае признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Соответственно, если безвозмездность получения имущества изначально не вызывает сомнений, то данное имущество будет обложено налогом на прибыль немедленно (в периоде получения).
Другой пример: в силу п. 7 ст. 408 НК РФ в отношении имущества, перешедшего по наследству физическому лицу, налог на имущество физических лиц исчисляется со дня открытия наследства. Соответственно, наследник, принявший наследство, тем самым становится налогоплательщиком налога на имущество как бы "задним числом", то есть не с момента принятия им наследства (ст. 1152 ГК РФ), а с момента открытия наследства (ст. ст. 1113, 1114 ГК РФ), иными словами, в общем случае с момента смерти наследодателя. При этом очевидно, что момент открытия наследства является для наследника с правовой точки зрения событием.
Однако здесь, как представляется, также нет событийного объекта налогообложения - принятие наследства является действием наследника. С этой точки зрения п. 7 ст. 408 НК РФ в действительности не говорит о том, что лицо, принявшее наследство,
становится налогоплательщиком с момента открытия наследства. В данном случае речь следует вести только о дополнительной сумме налога, исчисленной за период до принятия наследства (что, впрочем, никак не нарушает требования правовой определенности и свободы решения о принятии наследства). Нельзя не отметить, что в силу подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ наследник, принявший наследство, обязан оплатить задолженность наследодателя по поимущественным налогам, сложившуюся до момента открытия наследства, в том числе и по налогу на имущество физических лиц. В Определении КС РФ от 22 марта 2012 г. N 411-О-О разъяснено, что законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, с учетом специфики рассматриваемых правоотношений определил, что имущество, принятое в наследство, включая долю в праве собственности на квартиру, облагается налогом на имущество физических лиц с момента открытия наследства.
Следует упомянуть и случаи возникновения объектов налогообложения, формально являющиеся следствием действий не налогоплательщика, а иных лиц, и, как правило, осуществляемых без учета (и, возможно, даже против) воли налогоплательщика. Имеются в виду, например, объекты налогообложения, возникающие у недееспособных физических лиц через действия их законных представителей. В этой же группе можно упомянуть продажу имущества налогоплательщика в порядке исполнительного производства судебным приставом-исполнителем (ст. ст. 47, 48 НК РФ); продажу имущества налогоплательщика арбитражным управляющим в рамках банкротства. С точки зрения норм гражданского права должник, на имущество которого обращалось взыскание, не является стороной договора купли-продажи, заключенного с лицом, выигравшим публичные торги (п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 101). Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 июля 1998 г. N 7760/97 рассматривалась ситуация, в рамках которой имущество реализовывалось не налогоплательщиком (организацией), а судебным приставом-исполнителем. При этом в налоговой декларации (расчете) по НДС оборот по реализации этого имущества не был учтен. По мнению Суда, из Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в настоящее время утратил силу) не следует, что основанием возникновения правоотношений по уплате этого налога являются только волевые действия (сделки) самого налогоплательщика.
Подобный вопрос был рассмотрен и в Определениях КС РФ от 19 июня 2012 г. N 1086-О и от 17 января 2013 г. N 35-О: в НК РФ не предусмотрено право на освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, полученных физическим лицом от реализации ценных бумаг в случае их принудительного выкупа. Сходным образом указанная проблема разрешена в п. 11 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса
Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.): доход, полученный гражданином в результате принудительного выкупа принадлежавших ему акций другим акционером, подлежит налогообложению в общеустановленном для операций с ценными бумагами порядке.
По изложенным причинам верной представляется следующая общая позиция: налоговые последствия основанной на законе принудительной продажи имущества налогоплательщика не имеют отличий от налоговых последствий продажи имущества, осуществленной самим налогоплательщиком.
Но в целом в подобных ситуациях, как представляется, речь идет о законном "замещении" воли (действий) налогоплательщика волей (действиями) иных лиц. В частности, в плане принудительной реализации имущества для целей погашения долгов, по сути, имеют место те действия, которые в силу закона должен был совершить сам налогоплательщик. Соответственно, здесь также не усматривается нарушений постулата о том, что обязанность по уплате любого налога так или иначе представляет собой результат действий налогоплательщика.
Противоположный пример: если действия налогоплательщика осуществляются им в силу обстоятельств, находящихся вне какоголибо его контроля и интереса (в т.ч. презюмируемого). Так, действия публичного хозяйствующего субъекта, совершающего их не самостоятельно, а в силу указаний руководящего им органа власти, вообще говоря, не могут порождать обязанность по уплате налогов, что косвенно подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. N 9167/10. По мнению Суда, безвозмездная передача имущества унитарным предприятием своему учредителю - публично-правовому образованию, осуществляемая во исполнение нормативных правовых актов, является для унитарного предприятия убытком (а не объектом обложения каким-либо налогом).
Даже если налогоплательщик действует по своей воле и в своем интересе, налоговое законодательство обычно не делает различий в том, как именно он получил облагаемый доход (имущество). Так, в Определении КС РФ от 26 января 2010 г. N 123-О-О разъяснено, что не имеет правового значения для определения подлежащей применению налоговой ставки по НДФЛ то обстоятельство, каким образом реализовано налогоплательщиком право на получение дохода, признаваемого объектом налогообложения, - в результате добровольного исполнения денежного обязательства стороной по договору или в результате защиты данного права в судебном порядке. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 11406/05 отмечается, что статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В противном случае
налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли-продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ.
При анализе рассматриваемой проблемы представляют интерес особенности правового регулирования некоторых налогов, предполагающие резкое изменение налогового режима в случае, если выручка налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность, от реализации товаров (работ, услуг) превысит определенную величину за контролируемый период времени. Подобные нормы предусмотрены, например, в п. 5 ст. 145 НК РФ (прекращение права на освобождение от НДС), в п. 4 ст. 346.13 НК РФ (прекращение права на применение УСН). Здесь может сложиться впечатление, что налогоплательщик не может полностью контролировать свою выручку (контрагенты могут заплатить раньше либо позже обусловленного срока), вследствие чего имеет место правовая неопределенность и зависимость налоговых обязательств скорее от событий, чем от действий налогоплательщика. При этом на основании ст. 315 ГК РФ должник вправе исполнить обязательство до срока, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо не вытекает из его существа. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, когда возможность исполнить обязательство до срока предусмотрена законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев или существа обязательства. В п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. N 54 разъяснено, что по общему правилу досрочное исполнение обязательства, связанного с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, допускается только в случаях, предусмотренных ст. 315 ГК РФ.
Соответственно, в приведенных примерах нет оснований говорить о том, что налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, находится в состоянии правовой неопределенности - он, в частности, может согласовывать с контрагентами сроки и объемы платежей, с тем, чтобы не лишиться выгодного режима налогообложения.
Тем не менее в научной литературе можно встретить позицию о существования событийных объектов налогообложения. Так, Е.В. Порохов относит к налогам с такими объектами ранее существовавшие налоговые обязательства за черные и карие глаза, за бездетность, на холостяков и т.д. <765>. Однако представляется, что при условии независимости суммы такого налога от дохода или имущества имеет место разновидность подушного налога, "замаскированного" различными признаками, не имеющими прямого отношения к налогу. Например, при "чистом" подушном налоге