мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников <807>. Соответственно, в качестве исторических предшественников налогообложения деятельности можно рассматривать как поимущественное налогообложение, так и ранние варианты таможенных пошлин.
--------------------------------
<806> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.
13.
<807> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.
В соответствии с вышеприведенными расчетами, поимущественные налоги за 2015 год в консолидированном бюджете РФ и бюджетах ГВБФ дали 4,7% доходов от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ. Соответственно, поскольку подушных налогов в России формально не установлено, доходы от налогов с деятельности (включая таможенные пошлины и страховые взносы в ГВБФ) составили 95,3%.
Объектом налога является факт осуществления определенной деятельности (действий). Предметом налога является определенная деятельность (действия), имеющая экономически значимый результат (реальный или презюмируемый). Пример того, как именно "измеряется" деятельность по реализации товаров (работ, услуг), как предмет конкретного налога (НДС), приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08: стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.
Принципиальное отличие налогообложения деятельности от поимущественного налогообложения состоит в том, что обложение результата деятельности происходит один раз (с дохода один раз истребуется налог на доходы, с облагаемой реализации товаров (работ, услуг) один раз берется НДС (акциз), с выплат зарплат работникам один раз взимаются страховые взносы и т.д.). При налогообложении имущества государство выделяет периоды времени (налоговые периоды) и периодически (по итогам каждого периода, т.е. многократно) истребует налог, если в нем имело место владение облагаемым имуществом.
Следует учесть, что результатом облагаемой деятельности не обязательно должно быть приращение имущества налогоплательщика - п. 1 ст. 38 НК РФ в качестве одного из возможных вариантов объектов налогообложения называет расход. Это, в частности, было реализовано в ЕСН с работодателей до 1 января 2010 г., впоследствии - в "зарплатных" страховых взносах в ГВБФ (с 1 января
2017 г. - гл. 34 НК РФ). Также сходное регулирование реализовано, например, в обязанности арендатора (покупателя) публичного имущества уплатить в бюджет НДС по п. 3 ст. 161 НК РФ (хотя она и обозначена как обязанность налогового агента). Примечательно то, что по сведениям, приведенным С.Г. Пепеляевым и Е.В. Кудряшовой, в законодательстве Европейского союза нет понятия "налоговый агент". Однако, по сути, применяется тот же механизм, но называется он "обратное начисление" (reverse charge) <808>.
--------------------------------
<808> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 68.
Кроме того, в определенной степени можно было охарактеризовать как налог на расход, ранее установленный в ст. 7 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.). Данный налог должны были уплачивать предприятия, организации, учреждения, предприниматели, приобретавшие автотранспортные средства, в размере определенного процента от цены приобретения.
Вопрос об отнесении налога к доходным или расходным, очевидно, осложняется тем, что в силу возмездности гражданских отношений (в т.ч. в силу п. 3 ст. 423 ГК РФ) доход зачастую подразумевает расход (и наоборот). Кроме того, во многих ситуациях остается дискуссионным вопрос о том, имеет ли вообще место значимый для налогообложения доход (расход).
При реальном результате деятельности в качестве масштаба налога используются характеристики результата (НДФЛ, налог на прибыль организаций, страховые взносы и др.); при презюмируемом - внешние характеристики самой деятельности (ЕНВД, патентная система налогообложения, налог на игорный бизнес, торговый сбор и др.). Избежать такого вида налогообложения можно, не осуществляя облагаемых налогом видов деятельности на той территории, где оно введено.
Представляет интерес и позиция С.В. Запольского: налогообложению, в сущности, подлежат не доходы, прибыль или оборот налогоплательщика, но деятельность, направленная на этот соответствующий результат <809>. Тот же подход можно видеть и в работе Д.В. Винницкого: предметом налогообложения в широком смысле выступает экономическая деятельность отдельных лиц, которая продуцирует имущество, доходы, различные операции и т.д. <810>. Примечательно определение, данное в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД): экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг).
Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).
--------------------------------
<809> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 120.
<810> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.
М., 2013. С. 278.
Существенный объем налоговых поступлений в федеральный бюджет (основная часть НДПИ, НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и др.) является следствием особого вида деятельности налогоплательщиков - предпринимательской (ст. 2 ГК РФ). Ряд налогов, в т.ч. ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.43 НК РФ), торговый сбор (п. 1 ст. 412 НК РФ) уплачиваются только лицами, осуществляющими определенные виды предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 15 июля 2010 г. N 1066-О-О отмечается, что ЕНВД облагаются именно виды предпринимательской деятельности.
Как справедливо полагает С.А. Герасименко, налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности <811>. Ранее отмечалось, что основную часть федерального бюджета в России формируют организации - крупнейшие налогоплательщики. С учетом п. 6 разд. I Критериев отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (утв. Приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@), крупнейшими налогоплательщиками по общему правилу являются именно коммерческие организации.
--------------------------------
<811> Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 4.
Практический пример выделения налогов с результатов деятельности - п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей". Как отметил Суд, после завершения конкурсного производства гражданин считается свободным от исполнения всех оставшихся неудовлетворенными обязательств, связанных с его предпринимательской деятельностью, а также обязательных платежей, основанием для возникновения которых послужила предпринимательская деятельность должника, независимо от того, заявлялись ли указанные требования или обязательные платежи в деле о банкротстве (п. 4 ст. 25 ГК РФ, п. 1 ст. 212 Закона о
банкротстве). Должник также освобождается от исполнения не связанных с предпринимательской деятельностью и оставшихся неудовлетворенными обязательств и обязательных платежей, которые были предъявлены и учтены в деле о банкротстве в соответствии с п. 2 ст. 215 Закона о банкротстве.
Таким образом, не исключен и такой подход: гражданин - банкрот не освобождается от обязанности по уплате поимущественных налогов, поскольку основанием для их возникновения не могла являться предпринимательская деятельность должника (их размер не зависит от того, занимается ли владелец облагаемого имущества предпринимательской деятельностью).
Примечательно также то, что, например, в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. N 330-ФЗ выделена такая категория налогов: уплачиваемые физическими лицами в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности или занятием в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.
В итоге предметы налогообложения можно свести к трем основным группам: человек (лицо), деятельность человека (лица), иные предметы (в основном - имущество). Д.
Брюммерхофф также предлагает сходную классификацию: персоны, имущество и виды экономической деятельности <812>. В настоящее время наиболее актуальны последние два вида предметов налогообложения. При этом имуществу соответствует объект налога - владение имуществом на определенном праве (состояние). С учетом формального отсутствия в современном российском законодательстве подушных налогов, разумна классификация объектов (предметов) налога, предложенная В.А. Парыгиной и А.А. Тедеевым: имущество, деятельность налогоплательщика и экономические результаты такой деятельности <813>. Интересно то, что русский правовед Е.Н. Трубецкой в качестве объектов права вообще выделял предметы вещественного мира - вещи, действия лица и, наконец, само лицо <814>. Другой русский юрист - А.П. Куницын в числе врожденных прав человека перечислял право существования; право действовать; право достигать благополучия <815>. С этой точки зрения государство, упрощенно говоря, стремиться "поучаствовать" во всех вариантах реализации человеком своих естественных прав: облагает подушными налогами сам факт существования человека; облагает соответствующими налогами измеримые экономические результаты определенных действий (деятельности) человека; облагает поимущественными налогами некоторые измеримые варианты уже достигнутого человеком благополучия.
--------------------------------
<812> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 192.
<813> Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. М.,
2011. С. 161.
<814> Трубецкой Е.Н. Труды по философии права. СПб., 2001. С.
398.
<815> Куницын А.П. Право естественное. М., 2011. С. 30 - 39.
Следует учесть, что не только владение имуществом может быть избрано законодателем в качестве объекта налога - налогооблагаемого состояния. Например, ст. 212 НК РФ урегулировано налогообложение НДФЛ предполагаемого дохода - материальной выгоды. В том числе объектом НДФЛ является факт задолженности физического лица, связанной с ранее полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей кредитом (займом) под небольшие проценты (либо без процентов). В частности, при беспроцентном займе исчисляется презюмируемый доход, соответствующий 2/3 ставки рефинансирования Банка России, с которого необходимо уплачивать НДФЛ. В данном случае законодатель счел необходимым непотраченные средства обложить налогом так же, как заработанные средства. В Определении КС РФ от 11 мая 2012 г. N 833-О отмечается, что данный вид дохода не является доходом от предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению независимо от наличия у получившего его физического лица - плательщика НДФЛ статуса индивидуального предпринимателя.
Вопрос наличия в отечественном законодательстве принципа
(требования) однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога) так или иначе обсуждается в профессиональной литературе уже длительное время. Следует признать, что предпосылки для оправдания существования этого принципа прямо либо косвенно следуют из налогового законодательства. В ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" до 1 января 1999 г. было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. В настоящее время в силу п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Представляет интерес то, что А.В. Демин, предлагая усовершенствовать нормативное регулирование принципов налогового права и приглашая к дискуссии, считает необходимым закрепление в части первой НК РФ ст. 10.6 "Принципы экономического основания налога и однократности налогообложения", в силу п. 2 которой один и тот же объект налогообложения может облагаться только одним налогом и только однократно за определенный налоговый период <816>. Очевидное следствие из такого подхода - объект налогообложения одного налога не может совпадать с объектом налогообложения любого другого налога.
--------------------------------