Объектом подушного налога является факт нахождения (проживания) лица на территории, подпадающей под юрисдикцию данной власти (состояние). При подушном налогообложении презюмируется наличие у лица возможностей для уплаты налога только исходя из факта существования этого лица. В упрощенном варианте способность налогоплательщика такого налога презюмируется государством так: может позволить себе жить на этой территории - значит, имеешь средства к существованию. А.П. Куницын справедливо полагал, что мерой при определении подушного налога будет только произвол определяющего <777>.
--------------------------------
<777> Куницын А.П. Энциклопедия прав. М., 2010. С. 64.
Предметом подушного налога является сам человек (лицо); масштабом - единицы людей (лиц). С учетом позиции Д. Брюммерхоффа при подушном налогообложении совпадают предмет налогообложения и налогоплательщик <778>. Сходным образом рассуждает С.Г. Пепеляев: при подушном налогообложении личность одновременно выступала и субъектом, и объектом налога <779>. Не допустить возникновения обязанности по уплате подушного налога можно только уйдя из-под власти данного государства, в т.ч. эмигрировав с подвластной территории (что, впрочем, справедливо в отношении любого налога).
--------------------------------
<778> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 193.
<779> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С. 9.
Впрочем, возможности "налоговой миграции" среднестатистического человека в исторические времена и в настоящее время существенно отличаются. Так, С.Н. Паркинсон рассуждает о том, что и в Римской империи, и в Китае миграция, по крайней мере между провинциями, была сравнительно легка. Ситуация в корне меняется, когда некуда идти или когда налоги повсюду высоки. В жестких границах современного национализма налогоплательщик чувствует себя как в мышеловке. Налоги возрастают до некоторого нового уровня, выше которого налогоплательщик отказывается платить <780>. В то же время "налоговая миграция" для обеспеченных лиц может являться вполне приемлемым действием. С этой точки зрения и современная публичная власть, облагая повышенными налогами имущие классы, как правило, учитывает возможность их "налоговой миграции".
--------------------------------
<780> Паркинсон С. Закон и доход. М., 1992.
При этом еще И.Н. Тургенев отмечал, что поголовные налоги собираются с каждого поровну, иногда же сообразуются со званием или чином. В начале существования Древнего Рима поголовные налоги (ex capitae) были в большом употреблении и составляли почти единственный доход правительства. Главное неудобство поголовных, или подушных, налогов состоит в том, что они не сообразуются с доходом каждого; но оно обычно вознаграждается маловажностью подати <781>. В современных государствах подушное налогообложение практически не применяется, хотя могут иметь место исключения. Д. Брюммерхофф приводил пример налога на пожарную охрану в Баварии, который взимался только с мужчин определенного возраста, если они не являются членами добровольной пожарной дружины <782>. Однако по сведениям, приведенным М. Визентин, Федеральный Конституционный Суд Германии в решении от 24 января 1995 г. установил, что соответствующее законодательство проводит дискриминацию по половому признаку, противоречит основным принципам, применяемым к специальным сборам, имеющим характер налогов
<783>.
--------------------------------
<781> Тургенев И.Н. Опыт теории налогов. Золотые страницы финансового права России. М., 1998. Т. 1. С. 177.
<782> Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов. Владикавказ, 2001. С. 193.
<783> Визентин М., Демейер К., Тернер Г. Учет в национальной судебной практике правовых позиций наднациональных судов по вопросам налогообложения // Налоговед. 2014. N 8. С. 42.
До 1 января 2004 г. в России тоже взимался фактически подушный местный налог (в части, относящейся к физическим лицам) - целевой сбор на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели (подп. "ж" п. 1 ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Ставка сборов
вгод не могла превышать размера 3% от 12 установленных законом размеров минимальной месячной оплаты труда для физического лица (т.е. размер предполагался фиксированным). В совместном письме Госналогслужбы России, Минфина России и Комиссии Совета Республики Верховного Совета РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 2 июня 1992 г. N ИЛ-6-04/176/04-05-20/5.1/693, которым были утверждены Примерные положения (рекомендации) по отдельным видам местных налогов и сборов, в качестве плательщиков данного налога было рекомендовано указывать граждан, проживающих на соответствующей территории.
Кроме того, очень напоминали подушный налог страховые взносы
вПФ РФ в виде фиксированного платежа, уплачиваемые индивидуальными предпринимателями на основании ст. 28
Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об
обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в соответствующей части утратил силу). В Определении КС РФ от 12 апреля 2005 г. N 165-О разъяснено, что фиксированный платеж на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии должен уплачиваться всеми без исключения индивидуальными предпринимателями, в том числе теми, кто уже достиг пенсионного возраста, а также теми, чей возраст близок к пенсионному.
С 1 января 2017 г. "преемником" фиксированного платежа являются страховые взносы, плательщиками которых являются, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, самозанятые физические лица (индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой (плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам)). Указанные взносы, упрощенно говоря, представляют собой фиксированную сумму, зависящую от установленного размера МРОТ (п. 3 ст. 420 НК РФ). Так, за 2017 год указанные плательщики, с учетом МРОТ = 7 500 руб. (Федеральный закон от 2 июня 2016 г. N 164-ФЗ), если их доход (с учетом расходов - Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П) не превысил 300 тыс. руб. (в т.ч. и вообще не осуществлявшие приносящую доход деятельность), должны уплатить 27 990 руб. в ГВБФ (ст. 430 НК РФ). Соответственно, данный платеж фактически является статусным и имеет значительное сходство с подушным налогом.
В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П Суд определенным образом высказался относительно подушного налогообложения: оно не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных граждан. Соответственно, можно заключить, что КС РФ не отрицает подушное налогообложение как таковое - оно становится неконституционным только при чрезмерно высоком налоге. По всей видимости, современное "подушное" обложение индивидуальных предпринимателей страховыми взносами с точки зрения законодателя не установлено как чрезмерно высокое.
Интересно то, что некоторыми российскими политиками прямо высказываются и обосновываются идеи о необходимости введения в
нашей стране подушного налогообложения всех граждан <784>. В Англии подушный налог (poll tax), который должен был выплачивать каждый совершеннолетний житель дома, был введен в 1990 году с подачи Маргарет Тэтчер <785>, но вызвал серьезные общественные беспорядки и был отменен через непродолжительное время при новом премьере Джоне Мейджоре <786>. В Декрете Президента Республики Беларусь от 2 апреля 2015 г. N 2 "О предупреждении
социального иждивенчества" <787> установлен фактически подушный налог (обозначен как сбор на финансирование государственных расходов) и возможность его "отработки" через принудительные общественные работы.
--------------------------------
<784> URL: http://www.kommersant.ru/doc/215147.
<785> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Тэтчер,_Маргарет. <786> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Мейджор,_Джон.
<787> URL: http://president.gov.by/uploads/documents/3decree.pdf.
Примечательно и то, что в настоящее время в некоторых отечественных областях правоприменения считается вполне допустимым обременять физическое лицо обязанностями по периодической выплате определенных сумм, вне зависимости от его имущественного положения и наличия доходов (т.е. фактически по презумпции: живет - значит, имеет средства к существованию). Так, в п. 1 ст. 83 СК РФ предусмотрены случаи, когда суд вправе определить размер алиментов, взыскиваемых ежемесячно, в твердой денежной сумме, в т.ч. в ситуации, когда у родителя, обязанного уплачивать алименты, вообще отсутствует учтенный заработок и (или) иной доход.
Также достаточно древним является поимущественное налогообложение. С точки зрения С.Г. Пепеляева, налогообложение имущества развилось из древнейшей формы налогообложения - поголовного налога (подушной подати) <788>. М.А. Исаев приводит древнерусские термины: "дым" - обозначение древнейшей податной единицы: дымом был очаг в доме, обитатели которого и облагались по совокупности податью; "соха" - в древней Руси служила обозначением податной единицы, т.е. такого количества земли, которую в состоянии был обработать за сутки один землепашец с запряжкой <789>. По сведениям, приведенным Е.Т. Гайдаром, для налогообложения в аграрных цивилизациях характерно сочетание в различных пропорциях подушевого и поземельного налогов <790>. Поимущественное налогообложение в России широко применяется в настоящее время (налоги на имущество физических лиц и организаций, земельный налог, транспортный налог) и, скорее всего, сохранится в обозримом будущем.
--------------------------------
<788> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С. 9.
<789> Исаев М.А. Толковый словарь древнерусских юридических терминов. М., 2001. С. 40, 100.
<790> Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире: Очерки экономической истории. М., 2005. С. 149.
Оценить роль отечественных поимущественных налогов в публичных доходах можно с помощью сведений, приведенных на
сайтах Минфина России <791>, а также ФНС России <792>. Так, за 2015 год консолидированный бюджет РФ и бюджеты ГВБФ в сумме составили 26,92 трлн руб., доходы от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ соответствуют 22,77 трлн руб., доходы от поимущественных налогов поступили в объеме 1,07 трлн руб., что соответствует 4,7% доходов от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ.
--------------------------------
<791> URL: http://minfin.ru/ru/statistics/conbud/index.php. <792> URL: https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm.
Объектом поимущественного налога является факт владения на определенном праве некоторыми видами имущества (состояние). Е.В. Порохов справедливо отмечает, что объект налогообложения в поимущественных налогах следует именовать объектом - состоянием
<793>.
--------------------------------
<793> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 100.
Интересный подход, демонстрирующий взаимосвязь гражданского и налогового права, продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П. Исходя из данного судебного акта, собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249).
Современное поимущественное налогообложение обычно предполагает в качестве предмета такие виды имущества, которые регистрируются специализированными органами исполнительной власти (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Второй вариант - соответствующие виды имущества учитываются (декларируются) самим налогоплательщиком, а факт облагаемого владения может быть эффективно проверен налоговым органом. Так, налогом на имущество организаций в общем случае облагаются основные средства (п. 1 ст. 374 НК РФ), их параметры налогоплательщик учитывает посредством бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, в плане налога на имущество организаций учет облагаемого имущества в некоторой степени выгоден налогоплательщику - через механизм амортизации уменьшается налог на прибыль.
Сомнительны попытки обложения поимущественными налогами таких видов имущества, наличие (отсутствие) которого в современных условиях сложно контролировать. Например, в подп. "к" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) был предусмотрен местный сбор с владельцев собак (фактически - налог). Сбор должны были вносить физические лица, имеющие в городах собак (кроме