<816> Демин А.В. Общие принципы налогообложения: каждому принципу - отдельная статья // Налоговед. 2013. N 1. С. 22.
Очевидно, что при рассмотрении данного вопроса ключевым моментом является дефиниция объекта налогообложения, поскольку именно он с точки зрения НК РФ может облагаться налогом вообще и должен облагаться однократно в частности. Есть основания полагать, что если воспринимать объект налогообложения как юридический факт либо рассматривать его в точном соответствии с нормативным определением (п. 1 ст. 38 НК РФ), то сам вопрос существования принципа однократности налогообложения (как и самостоятельности объекта налога) в российском налоговом праве является дискуссионным. Как обоснованно полагает В.М. Зарипов, объект налогообложения как юридический факт не может облагаться налогом ни дважды, ни единожды, ни многократно, ни однократно <817>.
--------------------------------
<817> Зарипов В.М. Комментарий к статье // Налоговед. 2013. N 9.
С. 28.
Изначально, если под однократностью налогообложения подразумевать то, что jus non patitur ut idem bis solvatur - закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды <818>, то следует полагать, что данное положение с современной точки зрения является настолько тривиальным, что, в частности, не нуждается в том, чтобы его специально обосновывать в числе принципов налогового права. Очевидно, что требование о многократной уплате некоторого национального налога тому же публичному субъекту по итогам конкретных облагаемых действий или состояний недопустимо - однократная уплата прекращает правоотношение по уплате налога.
--------------------------------
<818> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 225.
Само по себе наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет прийти к выводу, что требование о многократной уплате налогов одного типа, установленных в договаривающихся государствах (подоходных, поимущественных), в связи с наличием у конкретного налогоплательщика определенного объекта налогообложения в заданном промежутке времени, всего лишь нежелательно с точки зрения справедливости, но не исключено. Отсутствие у России такого договора с конкретным государством, очевидно, не позволит утверждать, что основанные на национальном законе требования российских налоговых органов к налогоплательщику могут быть проигнорированы только на том основании, что налог с соответствующего объекта уже был уплачен в другом государстве. Если бы однократность налогообложения действительно
существовала, да еще в ранге выведенного из Конституции РФ принципа, то уплата налога с определенного объекта в иностранном государстве в любом случае означала бы невозможность предъявления требования об уплате аналогичного налога (налогов) в России.
В классическом учебнике под редакцией А.В. Брызгалина при рассмотрении однократности налогообложения приводится следующая позиция: вышеуказанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Так, например, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом налогообложения целого ряда налогов: НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, сбора за использование наименования "Россия" и т.д. Однако в связи с тем, что все эти налоги являются самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается. В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, т.е. обложение одного и того же объекта несколько раз одним или различными налогами. Например, в США граждане уплачивают федеральный, штатный и местный подоходные налоги. Штатный подоходный налог с населения (помимо федерального подоходного налога) применяется в сорока штатах, местный подоходный налог - в одиннадцати штатах. Большинство косвенных налогов (акцизы на табак, бензин, алкоголь) взимают как центральные, так и местные органы власти. Налог с продаж взимается и штатами, и местными административными единицами <819>.
--------------------------------
<819> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 282 - 283.
Представляется, что наличие в России налогов с идентичными (полностью либо частично) объектами налогообложения - объективная реальность.
Например, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В силу п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акциза признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз - различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм данных налогов.
Другой пример: в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 15726/10 отмечается, что момент, с которым НК РФ связывает возникновение
объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части НК РФ - ст. 39, так и положениями глав 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.
В период существования ЕСН (до 1 января 2010 г.) в п. 2 ст. 236 НК РФ предусматривалось, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающиеся частной практикой, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В то же время доход являлся и является объектом налогообложения НДФЛ в силу ст. 209 НК РФ, а самозанятые физические лица вправе уменьшить свои доходы на сумму профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 1660/09, в рассмотренной Судом ситуации налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяется аналогичным образом.
При этом очевидно, что если налоговая база у двух налогов определяется аналогичным образом, то и объект налогообложения определяется аналогичным образом. То, что периодически используемый законодателем термин "момент определения налоговой базы" в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи
<820>.
--------------------------------
<820> Гудков Ф.А. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. М., 2010. С. 148.
В настоящее время, с 1 января 2017 г., "преемник" ЕСН - страховые взносы, плательщиками которых в т.ч. являются, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, самозанятые физические лица. Упрощенно говоря, страховые взносы уплачиваются ими, если годовой доход (с учетом расходов - Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П) превысил 300 тыс. руб. как 1% от суммы превышения этого дохода (п. п. 1, 9 ст. 430 НК РФ). Соответственно, индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, с доходов, превышающих указанную величину, будет уплачивать как НДФЛ, так и страховые взносы.
Тем не менее принцип однократности налогообложения периодически упоминается в актах высших судебных органов. Так, в
Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. N 1/11, от 28 июня 2011 г. N 18190/10 Суд пришел к выводу, что взыскание арбитражным судом с налогоплательщика сумм ЕСН без учета уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, независимо от наличия у налогоплательщика обязанности по их уплате, влечет нарушение принципа однократности налогообложения. Тот же подход имеет место и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. N 11927/10: взыскание ПФ РФ страховых взносов на обязательное пенсионное страхование без учета ЕСН, взысканного налоговым органом во внесудебном порядке в виде разницы между суммой исчисленных и суммой уплаченных страховых взносов, влечет нарушение принципа однократности налогообложения.
Однако представляется, что вышеизложенные акты ВАС РФ вполне могли бы быть мотивированы несоответствием иного подхода Суда требованию справедливости и нормам НК РФ (законодательства
остраховых взносах).
ВПостановлении КС РФ от 1 июля 2015 г. N 19-П с учетом в том числе недопустимости двойного налогообложения одного и того же экономического объекта исключена возможность истребования НДС как с отгрузки товаров покупателям, так и со страхового возмещения, выплачиваемого страховой организацией при неоплате покупателями указанных товаров. В данном случае, как представляется, также в чистом виде сработал принцип jus non patitur ut idem bis solvatur -
закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды <821>, поскольку речь шла фактически об одном и том же налоге.
--------------------------------
<821> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 225.
Вопрос однократности налогообложения может быть рассмотрен и через анализ иных правовых позиций КС РФ. В частности, несмотря на то, что в актах данного Суда нет прямого вывода о существовании принципа однократности налогообложения, довод о самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога использовался для обоснования ряда судебных актов.
Так, в Определении КС РФ от 6 июля 2000 г. N 161-О рассматривалась возможность "параллельного" взимания налога с владельцев транспортных средств (исчисляемого исходя из рабочего объема двигателя легкового автомобиля в кубических сантиметрах) и налога на отдельные виды транспортных средств (рассчитываемого по автомобилям исходя из мощности двигателя). Суд пришел к выводу, что эти налоги по своей правовой и экономической природе являются самостоятельными налогами, различающимися не только по объекту налогообложения и налоговой базе, но и по другим существенным элементам.
Аналогичный подход впоследствии был воспроизведен, например,
в Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О, исходя из которого налог на имущество организаций (исчисляемый исходя из остаточной стоимости имущества, в т.ч. автомобиля) и транспортный налог (опять же, рассчитываемый по автомобилям, исходя из мощности двигателя) имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования.
Однако представляется, что те различия, которые усмотрел КС РФ в объектах налогообложения указанными поимущественными налогами, не могли быть основанием для вывода о самостоятельности их объектов. Если рассматривать объект налога как юридический факт в деятельности налогоплательщика, то в поимущественных налогах таковым является состояние владения на определенном праве облагаемым имуществом. В приведенных примерах Суд фактически усмотрел различие в масштабах налогов (при едином объекте - юридическом факте владения автомобилем) и сделал на этом основании вывод о различии в объектах налогов.
Тот же подход будет иметь место, если использовать нормативное определение объекта налогообложения, данное в п. 1 ст. 38 НК РФ: в данной ситуации это имущество. Конкретизация облагаемых видов имущества произведена, например, в ст. ст. 358 и 374 НК РФ (применительно к транспортному налогу и к налогу на имущество организаций это будет, опять же, автомобиль).
С рассмотренных позиций, если отдельные поимущественные налоги совершенно законно исчисляются исходя из разных характеристик одного и того же имущества, то какая-либо ценность в провозглашении принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога) сомнительна.
В Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 478-О-О рассматривался вопрос о возможности обложения НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя от игорного бизнеса, облагаемых также и налогом на игорный бизнес. Правовая позиция, изложенная в данном судебном акте, представляется весьма неоднозначной. Изначально Суд признал, что формально для индивидуального предпринимателя, который не производит выплаты физическим лицам, объекты налогообложения и налоговые базы по НДФЛ и по ЕСН совпадают. Между тем предназначением ЕСН является формирование финансовой основы социального страхования, его сумма исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет и в определенных законом частях - в каждый внебюджетный фонд. Что касается НДФЛ, который непосредственно служит целям финансового обеспечения деятельности государства, то он имеет, соответственно, иное