Является ли глобальное налоговое сотрудничество, с 2012 г. осуществляемое под эгидой «Группы двадцати» и ОЭСР, успешным exante, как утверждают некоторые исследователи неформальных международных институтов, исходя из результатов исполнения первого порядка, или же эта инициатива обречена на провал expost, как считают другие политологи, экономисты и юристы, опираясь на эмпирические данные и предположения об асимметричном сотрудничестве в условиях глобальной налоговой конкуренции? Иными словами, каковы детерминанты глобального налогового сотрудничества в рамках инициативы по борьбе с BEPS? И каковы последствия, если таковые имеются, пробелов в нашем понимании для достоверной оценки нового глобального управления в налоговой сфере?
Основной тезис
Для ответа на поставленные вопросы в данном исследовании используется междисциплинарный и синтетический методологический подход. Он объединяет эмпирические и теоретические идеи существующей политэкономической, юридической и экономической литературы. Главная задача исследования -- систематический анализ эмпирического и теоретического дискурса с целью предложить синтезированную метатеоретическую основу для дальнейших исследований. В статье утверждается, что аспект принуждения к исполнению решений в области глобального налогообложения недостаточно теоретизирован и плохо изучен в доминирующей литературе по политическим наукам, что имеет два значительных последствия для теории и практики глобального экономического управления. Для устранения существующего в литературе пробела настоящая статья делает вклад в дискуссию по глобальной налоговой политике по двум направлениям. Во-первых, предлагаются предварительные выводы о состоянии глобального налогового управления на основе синтеза междисциплинарных эмпирических данных. Во-вторых, представлены существующие теории глобального налогового управления, чтобы помочь в осуществлении дальнейших исследований по этой теме. С опорой на междисциплинарные подходы права и экономики утверждается, что исследователи должны учитывать роль времени, институциональной сферы действий и петель обратной связи в своем анализе определения политической повестки дня, ведения переговоров / установления стандартов, реализации, мониторинга и принуждения к исполнению решений в процессе осуществления глобальной налоговой политики.
В литературе установлена связь между избежанием корпорациями налогообложения и растущим внутренним социально-экономическим неравенством, снижением перераспределительного потенциала государств и неблагоприятным влиянием на экономический рост, которое выражается в ежегодной потере 1,5% ВВП. Это доказывает, что глобальная налоговая конкуренция наносит социальный и экономический ущерб [Milanovic, 2016; Baldwin, Okubo, 2009; Baldwin, 2016; Piketty, Saez, Stantcheva, 2011; Piketty, Saez, 2012; Piketty, 2013]. Более того, конкурентный, нацеленный на сохранение суверенитета характер глобального налогообложения предрасполагает любую инициативу в области глобального управления к «мнимому исполнению» и неуспешности, подрывая оптимистичные прогнозы относительно перспектив проекта «двадцатки» и ОЭСР по противодействию BEPS. Их этого следуют два вывода. Сегодня глобальное управление в налоговой сфере, осуществляемое «Группой двадцати» и ОЭСР, провалилось, поскольку недостаточно учитывало аспекты налоговой политики, связанные с внутренней легализацией и принуждением к исполнению решений. Возникшая в результате этого провала управления глобальная налоговая конкуренция продолжит оказывать негативное социальное и экономическое влияние, выражающееся в усилении внутреннего социального неравенства и антиглобализма в виде популистского недовольства [Kirton, 2019]. Другими словами, имеющиеся данные свидетельствуют о необходимости более интенсивного международного сотрудничества и скоординированного правоприменения на национальном уровне через суды и на международном уровне посредством санкций против не исполняющих обязательства юрисдикций.
Такое целостное рассмотрение имеющихся фактических данных и теории свидетельствует о том, что современный глобальный налоговый режим является провалом рынка из-за высоких операционных издержек, информационной асимметрии, антиконкурентных сговоров и фрирайда. Условия международной анархии и асимметричного сотрудничества создают серьезные глобальные проблемы для коллективных действий по реализации инициативы по BEPS, которая, таким образом, не имеет шансов на успех. И хотя проект по борьбе с BEPSсегодня можно считать успешным с точки зрения исполнения решений первого порядка, нет достаточных данных для оценки прогресса этой глобальной политической инициативы с точки зрения исполнения второго порядка, учитывая отсутствие значимых действий и данных по принуждению к исполнению. Для того чтобы помочь в решении этих проблем, данное исследование завершается рекомендациями по совершенствованию теории и практики глобального налогового управления и предлагает дальнейшие направления исследований.
Предпосылки глобальной налоговой конкуренции и провала управления
Суверенная прерогатива национального государства по налогообложению восходит к Вестфальскому договору 1648 г., который заложил основу для принудительных полномочий национального государства в налоговой сфере в ст. LXVи LXVIII [Treatyof
Westphalia, 1648]. Аналогичным образом ст. 8 разд. 8 Конституции США предоставляет Конгрессу США полномочия «вводить и взимать налоги, пошлины, сборы и акцизы». Вестфальская парадигма абсолютного фискального суверенитета оставалась безоговорочной с середины XVII до начала XX в.
Быстрый рост международной торговли в межвоенные годы выявил «естественное противоречие между суверенитетом и международной налоговой политикой» [Kerzner, Chodikoff, 2016]. Как указывает Экклстон [Eccleston, 2012], при налогообложении прибыли транснационального бизнеса проявляются фундаментальные проблемы управления. При пересечении национальных границ товары рискуют дважды облагаться налогом на одну и ту же деятельность -- явление, известное как двойное налогообложение, -- что искажает стимулы для глобального производства и торговлиВ 1918 г., предвидя потенциальную экономическую неэффективность, которой грозит двойное налогообложение, Конгресс США ввел односторонние налоговые льготы для доходов из иностранных источников, что позволило американским компаниям вычитать налоги, уплачиваемые за границей, из своих корпоративных налоговых обязательств в США [Rixen, 2011].. Международная торговая палата (МТП) лоббировала в зарождающейся Лиге Наций необходимость решения проблемы двойного налогообложения. Лига Наций уполномочила ученых
Э.Селигмана, сэра Дж. Стэмпа, Г.В.Я. Брейнса и Л. Эйнауди разработать межправительственную инициативу, и в 1923 г. эксперты подготовили ряд предложений [Motala, 2018b]. Доклад Экономической и финансовой комиссии Лиги Наций за 1923 г. включил налоговые нормы резидентства и источника доходов в глобальное налоговое законодательство и регулирование [EconomicandFinancialCommission, 1923]. Спустя почти столетие этот доклад остается основой глобального налогового законодательства.
Для решения проблемы конкурирующих налоговых требований, возникающих в связи с международной торговлей, группа экономистов предложила доктрину экономической принадлежности для управления глобальными налоговыми отношениями: проще говоря, разработчики глобальной системы налогообложения предполагали, что транснациональные компании будут полностью облагаться налогом в одном определенном местеБрюинз, Эйнауди, Селигман и сэр Дж. Стэмп говорили о теории экономической принадлежности следующим образом: «Части общей суммы, уплаченной в соответствии со способностью лица, должны распределяться между конкурирующими властями в соответствии с его экономическими интересами в каждой юрисдикции. Идеальное решение состоит в том, что вся деятельность и имущество лица должны облагаться налогом, но только один раз, и эти обязательства должны быть разделены между налоговыми округами в соответствии с его относительными интересами в каждом [Economie and Financial Commission, 1923; Li, Cockfield, 2014].. Они предложили четыре фактора для определения экономической принадлежности налогоплательщика, а именно: где благосостояние было приобретено, было расположено, было предметом осуществляемых прав и было потреблено [Li, Cockfield, 2014]. На практике доктрина экономической принадлежности была кодифицирована в более чем 3500 двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения (DTA), которые регулируют распределение международных налоговых поступлений. Такие соглашения основаны на трех инструментах предотвращения двойного налогообложения: они освобождают полученные за рубежом доходы от сбора внутренних налогов; они разрешают вычеты по налогам, выплачиваемым за рубежом; и они допускают предоставление внутренних налоговых льгот для иностранных налоговых обязательств [Keen, 1992]. Как объясняют [Kerzner, Chodikoff, 2016], «одной из главных целей международной налоговой политики является освобождение от двойного налогообложения за счет “посредничества” между требованиями юрисдикций резидентства и источника дохода, так что доход облагается налогом только один раз».
Первоначально отвечавшая за администрирование Плана Маршалла в Европе, после ратификации Конвенции об Организации экономического сотрудничества и развития [OECD, 1960] ОЭСР была преобразована в форум по экономической политике [Motala, 2018b]. В 1960-е годы недополучение налогов на прибыль корпораций сменило двойное налогообложение как основную проблему глобального налогового законодательства из-за роста транснациональных корпораций (ТНК) [Rixen, 2010]. В отличие от традиционных национальных фирм, ТНК создают уникальные вызовы, потому что «участвуют в инвестициях и владеют или контролируют деятельность в более чем одной стране» [Motala, 2018b]. С глобальной точки зрения ТНК представляют собой транснациональную корпоративную структуру, которая действует как единое целое. Однако с точки зрения национального законодательства каждое представительство и дочерняя компания действуют как отдельные субъекты. Таким образом, отдельные подразделения более крупной компании могут торговать с другими филиалами и дочерними компаниями по ценам выше или ниже справедливых рыночных, создавая возможности для перемещения прибыли и уменьшения налоговой базы. Более того, крайняя сложность существующей системы соглашений об избежании двойного налогообложения предоставляет ТНК широкие возможности для выявления лазеек и вывода прибылей в офшоры, чтобы избежать корпоративного налога за счет эффективного правового планирования.
В 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам разработал Типовую модель Конвенции по налогам на доход и капитал как образец для соглашений об избежании двойного налогообложения с целью согласования мировой налоговой практики [OECD, 2017]. В ст. 9 Типовой конвенции закреплен принцип вытянутой руки для решения проблемы избежания уплаты налогов на международном уровнеДля большей ясности в ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР о налогах на доходы и капитал (2017 г.) говорится, что «если предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства», или «одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства, и в любом из названных случаев между двумя лицами в их коммерческих или финансовых отношениях имеются или введены условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми лицами, тогда любая прибыль, которая могла бы быть зачислена одному из них, но не была зачислена из-за таких условий, может быть включена в прибыль этого лица и, соответственно, обложена налогом» [OECD, 2017]. Принцип «вытянутой руки», по сути, разъясняет стандарт того, что представляет собой справедливая рыночная цена сделки между двумя несвязанными сторонами, являясь основой для разработки правил ОЭСР в отношении BEPS в части трансфертного ценообразования.. В дополнение к обнародованию типовых налоговых соглашений ОЭСР предоставляет государствам- членам технические комментарии по реализации, которые используются чиновниками и судами для толкования налогового законодательства [Cockfield, 2016]. Тем не менее сложность системы налоговых соглашений в сочетании с мировой тенденцией снижения корпоративного налога и всплеском глобальных слияний и поглощений в 1980-х годах привела к «гонке уступок» в области налоговой политики, в результате чего средняя мировая ставка корпоративного налога снизилась на шесть пунктов к концу десятилетия [Keen, Edwards, 1996]. ТНК начали использовать сложные методы налогового планирования, включающие трансфертное ценообразование, внутригрупповые кредиты и «шопинг налоговых соглашений», чтобы снизить свои налоговые обязательства. Глобальные налоговые гавани дали ТНК инструменты, позволяющие делать это на законных основаниях.
Каковы основные механизмы глобального размывания налоговой базы и перемещения прибыли корпораций? С точки зрения предложения глобального налогового законодательства и политики, учитывая условия международной анархии, государства сталкиваются с асимметричной дилеммой заключенного с «хорошо известными прогнозами [для] глобального сотрудничества» [Kemmerling, Serlis, 2009; Dietsch, Rixen,
Отсутствие международной иерархии способствует регуляторной конкуренции между государствами за налоговые поступления [Kimerling, 2011]. Таким образом, глобальная налоговая конкуренция является «неизбежным результатом децентрализованного характера международного налогообложения» [Dagan, 2018]. Упомянутое выше снижение средних ставок корпоративного налогообложения в мире с 1980-х годов обеспечивает достаточные эмпирические доказательства этих заявлений. С точки зрения спроса в налоговом законодательстве и политике ТНК используют эффективные методы налогового планирования для сокращения своих совокупных налоговых обязательств.
Для понимания механизмов глобального налогового управления ученые должны избегать абстрактной идеализации рынка, которая доминирует в экономической литературе. Напротив, только когда рынки «встроены в контекст государства всеобщего благосостояния, которое реализует политику, дополняющую рынок, и политику перераспределения, капитализм в целом может считаться справедливым» [Heath, 2014]. Таким образом, налогообложение лучше всего понимать как «средство для распределения издержек правительства на справедливой и эффективной основе» [Dagan, 2018]. Соответственно, ученые могут использовать стандарт оптимальности по Парето, чтобы эмпирически оценить, является ли налоговая конкуренция вредной или выгодной для общества. Срочно необходимы дальнейшие исследования для продолжения оценки воздействия размывания налоговой базы и перемещения прибыли корпораций. Анализируя имеющиеся данные о налогообложении, перераспределении и неравенстве доходов на основе стандарта Парето (который определяет, что в результате реализации заданной стратегии максимизации прибыли некоторым должно становиться лучше и никому -- хуже), можно сделать следующий вывод: избежание уплаты корпоративного налога приносит выгоды немногим за счет большинства и влечет за собой негативные социальные и экономические последствия.
В условиях международной анархии у государств есть стимулы для введения льготных налоговых режимов, поскольку они не влияют на существующие налоговые поступления из внутренних источников [Kemmerling, 2009]. Аналогичным образом бедные страны заинтересованы в снижении налоговых ставок и специальных налоговых режимах для расширения своей налоговой базы [Ibid.]. В работах [Wilson, 1986; Zodrow, Mieszkowski, 1986] проведены первые анализы равновесия в налоговой конкуренции, подтвердившие эти результаты. Предполагая наличие международной анархии, большого числа малых государств и совершенную мобильность капитала, теория предсказывает снижение ставок налогообложения, характерное для «гонки уступок» [Kemmerling, Selis, 2009]. Как и предсказывает асимметричная дилемма заключенного, отказ от сотрудничества является единственным возможным результатом, поскольку выигрыши государств от конкуренции за налоговые поступления асимметричны [Dietsch, Rixen, 2016; Kemmerling, Selis, 2009; Wilson, 1986; Zodrow, Mieszkowski, 1986]. Нынешняя налоговая конкуренция привела к классическому провалу глобального рынка, характеризующемуся высокими транзакционными издержками, фрирайдом, информационной асимметрией, и прибыльным антиконкурентным сговорам [Dagan, 2018].