В 1990-х годах ОЭСР начала исследовать влияние налоговых гаваней и офшоринга на глобальный экономический рост и развитие [Kerzner, Chodikoff, 2016]. На встрече в Турку (Финляндия) в 1997 г. члены ОЭСР впервые обсудили проблемы, возникающие в связи с трансграничной электронной торговлей [Cockfield, 2006]. В 1998 г. на министерском совещании ОЭСР в Оттаве (Канада) Комитет по налоговым вопросам утвердил новые принципы реформы как часть Оттавских рамочных условий налогообложения [Ibid.]. В 1998 г. ОЭСР выпустила пять «общих принципов налогообложения, которые должны применяться к электронной торговле» [OECD, 1994]. Во-первых, «налогообложение должно стремиться быть нейтральным и справедливым», то есть «налогоплательщики в аналогичных ситуациях, проводящие аналогичные операции, должны облагаться налогами на аналогичных уровнях» [Ibid.]. Как уточняет [Dagan, 2018], нейтралитет является основной целью международной налоговой политики, которая стремится избежать «произвольных различий в налоговых ставках», помогая «уменьшить искажения решений о том, что потреблять и как это производить». Во- вторых, ОЭСР обнародовала принцип эффективности для сокращения расходов на налоговое администрирование [OECD, 1998]. В-третьих, она предписывала определенность и простоту, означающие, что налогоплательщики должны иметь возможность понимать и предвидеть свои налоговые обязательства на основе существующих правил.
В-четвертых, ОЭСР обнародовала объединенные принципы результативности и справедливости, означающие, что «налогообложение должно приводить к взиманию правильной суммы налога в нужное время», в результате чего корпорации не избегают налогов, начисленных должным образом [Ibid.]. Таким образом, понятие распределительной справедливости, которое «требует обдуманности норм», лежит в основе глобальной налоговой политики [Dagan, 2018]. Наконец, в-пятых, ОЭСР сформулировала принцип гибкости: «...системы налогообложения должны быть гибкими и динамичными, чтобы соответствовать технологическим и коммерческим инновациям» [OECD, 1998]. В 2002 г. ОЭСР обратила внимание на роль обмена информацией между национальными налоговыми органами, выпустив Модельное соглашение об обмене информацией по налоговым делам [OECD, 2002]. Ввиду отсутствия согласованных национальных действий по борьбе с избежанием налогообложения, ОЭСР взяла на себя центральную роль, приняв руководящие принципы и налоговые правила для решения проблем налоговой политики [Ibid.]. Организация также способствует развитию транснациональных сетей по вопросам налоговой политики и тесно сотрудничает с другими межправительственными организациями [Sharman, 2012]. Учитывая роль ОЭСР в содействии обсуждению, формированию межправительственного консенсуса и формированию норм и необязательных для исполнения соглашений, ученые утверждают, что, по сути, она является квазивсемирной налоговой организацией [Cockfield, 2006].
Вклад «Группы двадцати» и ОЭСР в новое глобальное налоговое управление
«Группа двадцати» на уровне лидеров возникла в разгар финансового кризиса в 2008 г. как следствие влияния трех импульсов: во-первых, было ясно, что существующие институты не способны справиться с кризисом; во-вторых, баланс сил сместился с развитых рыночных экономик на восток; и, в-третьих, возникла потребность в политическом лидерстве на самом высоком уровне [Cooper, Thakur, 2013; Cooper, Pouliot, 2015; Hajnal, 2014, p. 16; Kirton, 2013a; 2013b; Larionova, Rakhmangulov, Shelepov, 2015a; Larionovaetal., 2015b]. С момента основания «двадцатки» ОЭСР участвовала в каждом
ее саммите [Ibid.]. «Группа двадцати» впервые упомянула работу ОЭСР по международному налогообложению на саммите в Вашингтоне в 2008 г. В итоговом коммюнике саммита мировые лидеры призвали налоговые органы опираться на работу ОЭСР в области обмена налоговой информацией, далее заявив, что «следует решительно бороться с отсутствием транспарентности и нежеланием обмениваться налоговой информацией». На саммите в Лондоне в 2009 г. лидеры заявили: «Мы выражаем готовность принимать согласованные меры против тех юрисдикций, которые не соблюдают международные стандарты в отношении транспарентности в области налогов» [Ibid.]. На саммите 2011 г. в Каннах «Группа двадцати» еще раз подчеркнула свою позицию в отношении «налоговых убежищ», приняв обязательство «защитить свои государственные финансы от рисков, связанных с налоговыми убежищами и несотрудничающими юрисдикциями» [Ibid.]. В 2012 г. на фоне трансатлантических корпоративных налоговых скандалов, связанных с Amazon, Starbucksи Google, министры финансов «Группы двадцати» поручили ОЭСР запустить инициативу по борьбе с размыванием налоговой базы и перемещением прибыли корпорациями. На знаменательном саммите в Лос-Кабосе в 2012 г. мировые лидеры прямо указали на «необходимость предотвратить размывание налоговой базы и перевод прибыли» и обязались «внимательно следить за работой, ведущейся ОЭСР в данном направлении» [Ibid.]. Согласно анализу Киртона и Кулик [Kirton, Kulik, 2012a; 2012b], саммит в Лос-Кабосе был «саммитом значительного успеха».
В июне 2013 г. ОЭСР представила правительству США план действий из 15 пунктов. В сентябре того же года мировые лидеры одобрили План действий ОЭСР по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и перемещением прибыли (BEPS). В 2013 г. в Санкт-Петербурге «двадцатка» приняла обязательство по новому стандарту автоматического обмена информацией (AEOI) и подтвердила предыдущие обязательства. В 2014 г. в Брисбене «Группа двадцати» приветствовала прогресс в отношении BEPS. В октябре 2015 г. ОЭСР представила результаты проекта BEPSминистрам финансов «двадцатки». Затем лидеры подтвердили свои обязательства в Анталье в 2015 г. и в Ханчжоу в 2016 г. На саммите 2017 г. в Гамбурге «Группа двадцати» приняла обязательство по реализации защитных мер против несотрудничающих юрисдикций. Наконец, в 2018 г. на саммите в Буэнос-Айресе лидеры приняли обязательство по «обеспечению устойчивости систем налогообложения», решительно поддержали прогресс ОЭСР в реализации Плана в отношении BEPSи подтвердили готовность форума к использованию «защитных мер» против «государств, которые не внедрили должным образом стандарты прозрачности налогообложения» [«Группа двадцати», 2018].
С 2008 г. «двадцатка» приняла 75 обязательств по международному налогообложению, что составляет 3% от всех ее 2397 обязательств [Motala, 2018а]. Из 75 принятых обязательств пять, связанных с реализацией Проекта BEPS, были оценены с точки зрения исполнения Исследовательской группой «двадцатки» Университета Торонто. Общий уровень исполнения составил 87%, и он продолжает расти [Ibid.]. Уровень исполнения первого оцененного обязательства составил 68%. Оно было принято в Санкт-Петербурге: «двадцатка» обязалась изменить правила, направленные на предотвращение избежания уплаты налогов и агрессивного налогового планирования корпорациями. Уровень исполнения обязательства «двадцатки» по внедрению стандарта по автоматическому обмену информацией, принятого в Анталье в 2015 г., составил 90%. «Двадцатка» на 83% выполнила свое обязательство по дальнейшей поддержке Проекта BEPS, которое было принято в Ханчжоу в 2016 г. Наконец, после саммита в Гамбурге в 2017 г. промежуточная оценка уровня исполнения обязательства по борьбе с BEPSсоставила 100%.
Согласно ОЭСР, «пакет мер в отношении BEPSпредставляет собой первое существенное обновление международных налоговых правил почти за столетие» [OECD, 2018e]. План по противодействию BEPS состоит из 15 конкретных действий по налогообложению в цифровой экономике и имеет три политических целиПятнадцать действий Плана по противодействию БЕР8: 1) решение проблем цифровой экономики; 2) нейтрализация эффектов гибридных схем; 3) ужесточение норм по КИК; 4) ограничение размывания налоговой базы с помощью вычета процентов и других финансовых платежей; 5) более эффективное противодействие вредоносной налоговой практике с учетом прозрачности и фактического присутствия; 6) предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями; 7) предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства; 8--10) обеспечение соответствия результатов трансфертного ценообразования деятельности по созданию стоимости (нематериальные активы; риски и капитал; другие операции с высоким уровнем риска); 11) разработка методологии сбора и анализа данных о БЕР8 и действий по противодействию; 12) требование раскрытия налогоплательщиками схем агрессивного налогового планирования; 13) пересмотр документации по трансфертному ценообразованию; 14) повышение эффективности механизмов разрешения споров; 15) разработка Многостороннего инструмента.. Во-первых, Проект по BEPS направлен на «усиление согласованности правил взимания налога на доходы корпораций на международном уровне» [Ibid.]. Во-вторых, он стремится «привести налогообложение в соответствие с сущностью экономической деятельности» [Ibid.]. В-третьих, инициатива «Группы двадцати» и ОЭСР нацелена на «повышение прозрачности» [Ibid.]. Проект по противодействию BEPSвступил в фазу реализации в 2015 г. На момент написания данной статьи 113 стран или юрисдикций, на которые приходится 93% мирового ВВП, присоединились к Инклюзивной структуре по реализации инициативы по борьбе с BEPS [Ibid.]. После переговоров по Многостороннему инструменту в рамках Действия 15 Плана в отношении BEPS67 стран подписали Многостороннюю Конвенцию, обеспечивающую быстрое выполнение предусмотренных мер [Ibid.].
В 2018 г. ОЭСР представила «Группе двадцати» обновленную информацию о глобальном прогрессе реализации четырех минимальных стандартов Плана BEPS. Первый стандарт содержится в Действии 5 Плана BEPSи предусматривает проведение коллегиальной оценки режимов льготного налогообложения и обязательство по обеспечению прозрачности посредством обмена судебными решениями [OECD, 2018а]. Цель первого стандарта заключается в «приведении в соответствие местоположения налогооблагаемой прибыли с расположением генерирующей ее экономической деятельности и процесса создания стоимости» [OECD, 2018e]. ОЭСР сообщила о значительном прогрессе в реализации первого стандарта, сославшись на пример Европейского союза (ЕС), который выпустил Директиву, предписывающую начать автоматический обмен в 2015 г. [Ibid.] Второй стандарт содержится в Действии 6 Плана по противодействию BEPSи включает меры по предотвращению злоупотреблений налоговыми соглашениями посредством «предоставления льгот в ненадлежащих обстоятельствах» [OECD, 2018d]. Минимальный стандарт из Действия 6 предусматривает использование положений для борьбы со злоупотреблениями в налоговых соглашениях [Ibid.]. ОЭСР сообщила о широкомасштабном применении мер по борьбе со злоупотреблениями посредством пересмотров двусторонних соглашений и действия Многостороннего инструмента, который объединяет 78 юрисдикций и охватывает 1200 соглашений об избежании двойного налогообложения [Ibid.].
Третий минимальный стандарт содержится в Действии 13 Плана BEPSи касается межстрановой отчетности. ОЭСР разработала для своих членов шаблон отчетности о доходах ТНК и содействовала его внедрению, используя типовое законодательство и соглашения между компетентными органами для обеспечения межстранового обмена информацией [OECD, 2018c]. С тех пор как стандарт был обнародован, по данным ОЭСР, «юрисдикции приложили большие усилия для создания необходимых правовых и административных рамок», однако «глобальный ландшафт для межстрановой отчетности ТНК все еще находится в процессе развития» [Ibid.]. В 2018 г., по сообщениям ОЭСР, 95% ТНК, как ожидается, будут затронуты требованиями по межстрановой отчетности [OECD, 2018e]. Четвертый минимальный стандарт содержится в Действии 14 и предусматривает формирование механизма разрешения споров [OECD, 2018b]. Этот стандарт, возможно, наиболее амбициозный из всех, связан с созданием инструмента, который заменит существующие неэффективные взаимосогласительные процедуры.
Помимо четырех минимальных стандартов, ОЭСР сообщила о значении для отдельных юрисдикций других элементов действий, касающихся вычета по процентным платежам (Действие 4), нейтрализации гибридных схем (Действие 2), руководящих принципов по лучшей практике в отношении контролируемых иностранных компаний (Действие 3) и правил обязательного раскрытия информации (Действие 12) [OECD, 2018e]. В этой связи ЕС и США внедрили меры по предотвращению избежания налогообложения в отношении гибридных инструментов и организаций [Ibid.]. Кроме того, США ввели правила, ограничивающие возможность процентных вычетов с суммы свыше 30% облагаемого дохода, при этом несколько стран, включая Аргентину, Индию, Корею, Южную Африку, Норвегию, Японию, Малайзию и Турцию, находятся в процессе рассмотрения возможности или внедрения подобных правил [Ibid.]. Тем не менее, несмотря на прогресс в отношении противодействия BEPS, ОЭСР ранее упоминала о проблемах с отсутствием микроданных о налоговой практике ТНК [OECD,
В докладе 2018 г. для «Группы двадцати» ОЭСР призвала к «улучшению понимания того, как рекомендации в отношении BEPSреализуются на практике», и отметила, что «больший фокус на реализации и налоговом администрировании должен, следовательно, быть взаимовыгодным для правительств и бизнеса» [Ibid.].
Сегодня налоговое управление, осуществляемое ОЭСР и «Группой двадцати», провалилось, поскольку недостаточно учитывало внутренние аспекты легализации и обеспечения исполнения решений в процессе реализации налоговой политики. В результате этого провала управления глобальная налоговая конкуренция будет по-прежнему иметь пагубные социально-экономические последствия, выражающиеся в усилении внутреннего социального неравенства и антиглобализма в форме популистского недовольства [Kirton, 2019]. Иными словами, имеющиеся данные демонстрируют необходимость более интенсивного международного сотрудничества и скоординированного правоприменения через суды на национальном уровне и посредством санкций против не исполняющих обязательства режимов на международном уровне.
Метатеория нового глобального налогового управления
В данной статье предложена метатеоретическая модель нового глобального налогового управления, которая объединяет элементы структурного неореализма, либерального институционализма, социального конструктивизма, модели управления системного хаба, а также права и экономики с целью стимулирования дальнейших исследований. Дитш и Риксен впервые предложили пятиступенчатую модель, состоящую из этапов определения политической повестки дня, ведения переговоров / выработки стандартов, реализации, мониторинга и обеспечения исполнения обязательств [Dietsch, Rixen,
2015] . Первые два этапа, дипломатия и определение повестки дня, а также переговоры
и выработка стандартов, проходящие в период от t0 до t1, предшествуют реализации (exante). Следующие три этапа, а именно реализация решений, мониторинг и обеспечение
исполнения, происходят в период t1--12 и рассматриваются как этапы expost(рис. 1).
Рис. 1. Общая модель процесса глобального налогового управления
Источник: авторская переработка пояснительной схемы, представленной в [Dietsch, Rixen, 2016].
Однако глобальная налоговая политика реализуется не в вакууме. Пятиступенчатая модель управления скорее наблюдается в различных институциональных сферах деятельности: в рамках многосторонних саммитов, государственной дипломатии, национальной исполнительной власти, международных институтов, национальных регулирующих органов, транснациональных сетей, эпистемных сообществ, ТНК, судов, законодательных и других органов. Опираясь на вышеуказанную модель, мы утверждаем, что ученые также должны учитывать институциональную сферу действий, в которой осуществляются все этапы процесса реализации налоговой политики, принимая во внимание интересы соответствующих субъектов и динамическое политическое равновесие на каждом этапе этого глобального процесса.