должны немедленно выявляться и исправляться усилиями органов налоговой службы, а сами электронные программы и их правила должны приводиться в строгое соответствие с императивными нормами налогового закона. При этом самое важное в таких случаях, чтобы от ошибок в программировании не страдал налогоплательщик. На период существования разночтений в требованиях электронных программ с нормами налогового закона эти разночтения ни в коем случае не должны пониматься и истолковываться против налогоплательщиков. Нормы налогового закона в таких случаях должны применяться непосредственно и приоритетно перед правилами электронных программ.
отсутствовать признаки события или состава административного или иного правонарушения в сфере налогообложения.
Налоговый кодекс РК уже достаточно активно использует в своем обиходе термины «ошибка» и «ошибочные действия».
Так, например, в п. 5 ст. 69 НК РК используется термин «ошибочно представленная отчетность». В п. 6 ст. 71 используется термин «техническая ошибка в программном обеспечении органов налоговой службы». В п. 6 ст. 77 НК РК используется словосочетание «выявление ошибок по результатам камерального контроля». В п. 3 ст. 276-22 определяется термин «ошибочно представленное заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов». В п. 4 ст. 601 НК РК определяется термин «ошибочно уплаченная сумма налога» и перечислены виды ошибок при уплате налогов в бюджет. В п. 2 ст. 650 НК РК используется термин «ошибочно введенная сумма»[15].
Однако, за исключением понятий «ошибочно уплаченная сумма налога» и «ошибочно представленное заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов», законодатель не дает никаких определений другим видам совершенных налогоплательщиками ошибок при исполнении ими своих налоговых обязательств.
В указанной связи следует констатировать, что в целом в Налоговом кодексе РК отсутствует определение понятия «налоговая ошибка» и не устанавливается никакого особого для налогоплательщика или налогового агента правового режима ее совершения, выявления и исправления, за исключением отдельных случаев. Таким исключительным случаем является, например, продление срока представления налоговой отчетности на период не более 3 месяцев в случае обнаружения технических ошибок в программном обеспечении органов налоговой службы, которые влияют на своевременность представления налоговой отчетности в электронном виде (п. 6ст. 71 НК РК).
Также законодатель не определяет и никаких особых, отличных от правонарушения, правовых и налоговых последствий для налогоплательщика совершения им налоговых ошибок, самостоятельного их обнаружения и (или) исправления.
В отсутствие этого все ошибочные действия налогоплательщиков при исполнении ими своих налоговых обязательств, как правило, квалифицируются налоговыми органами и судами как правонарушения в сфере налогообложения. Как следствие, налогоплательщика привлекают за совершенные им ошибки к юридической ответственности как за совершение полноценного правонарушения и возлагают на него соответствующие санкции.
Таким образом, закон по-прежнему не делает существенных различий между ошибочным неисполнением (или ненадлежащим исполнением) налогового обязательства и виновным совершением налогового правонарушения.
В подтверждение данному выводу в перечне уведомлений, направляемых налоговыми органами налогоплательщикам, (п. 2 ст. 607 и ст. 587 НК РК) даже не нашлось места для уведомления об устранении ошибок. В настоящее время во всех случаях по закону налоговый орган должен информировать налогоплательщика о выявленных в его действиях по результатам камерального контроля ошибках, как о нарушениях, даже если они объективно носят характер ошибок. В новом Налоговом кодексе законодатель уже не делает различия в том, является ли неисполнение или ненадлежащее исполнение налогового обязательства результатом совершенного налогоплательщиком правонарушения или следствием допущенной им ошибки.
Напротив, законодатель даже уравнивает правонарушителей и налогоплательщиков, совершивших ошибку, в их статусе, позволяя им избежать ответственности в случае самостоятельного выявления и (или) устранения выявленного нарушения.
Так, в соответствии с п. 3 ст. 70 НК РК при представлении дополнительной и (или) дополнительной по уведомлению налоговой отчетности выявленные налогоплательщиком (налоговым агентом) или налоговым органом по результатам камерального контроля в соответствии со статьями 586, 587 Налогового кодекса суммы налогов, других обязательных платежей, обязательных пенсионных взносов и социальных отчислений подлежат внесению в бюджет без привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности, установленной законами Республики Казахстан.
Особый правовой режим налоговой ошибки в том и заключается, что за ее совершение налогоплательщик не должен привлекаться к ответственности и наказываться ни при каких обстоятельствах, даже если ее обнаружение и исправление произойдет в ходе налоговой проверки усилиями самих налоговых органов. Разграничение же налоговой ошибки от правонарушения в сфере налогообложения должно производиться по психическому отношению лица, совершившего это деяние.
Как правило, все налоговые ошибки совершаются безвиновно, случайно. Правонарушения же могут совершаться как умышленно, так и по неосторожности, но всегда виновно. Виновность означает, что налогоплательщик сознает общественно опасный характер своего деяния, предвидит наступление общественно опасных последствий и желает или сознательно допускает наступление этих последствий, либо относится к ним безразлично, либо предвидит их наступления, но без достаточных к тому оснований легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не предвидит возможности наступления таких последствий, хотя при должной внимательности и предусмотрительности должен был и мог их предвидеть (ст. 29, 30 КоАП РК).
Тонкая грань между налоговой ошибкой и правонарушением, совершенным по неосторожности, в том и состоит, что в случае совершения налоговой ошибки налогоплательщик не должен был и не мог предвидеть наступления общественно опасных последствий от своих действий.
Другими словами, правонарушением должны признаваться только те действия налогоплательщика, которые совершаются им виновно (умышленно
или по неосторожности). Во всех остальных случаях в отсутствие у налогоплательщика вины совершенные им деяния должны признаваться налоговой ошибкой, не влекущей за собой ответственности. И вместо того чтобы усложнять судам задачу с определением наличия, формы и степени вины, законодателю следовало бы, напротив, ее облегчить путем указания в налоговом законе конкретных случаев, когда априори имеет место налоговая ошибка, совершенная налогоплательщиком безо всякой вины с его стороны.
Еще раз подчеркнем, что в случае совершения налоговой ошибки налогоплательщик не может сознавать общественно опасного характера своего деяния, не может и не должен предвидеть наступления его общественно опасных последствий.
В таких случаях налогоплательщик изначально в своем сознании не нацелен на совершение и достижение своими действиями или бездействием чего-либо противоправного и общественно опасного. Хотя ошибки и совершаются по воле и с ведома налогоплательщика, тем не менее, эта воля и ее изъявление изначально не характеризуются своей противоправностью и общественной опасностью. В праве такое явление именуется случайным причинением вреда (казусом), за которое никогда не наступает никакая ответственность (кроме гражданско-правовой ответственности в прямо предусмотренных законом исключительных случаях).
И в практике применения нашего зачастую неопределенного, сложного и неясного налогового законодательства существование этого явления (налоговой ошибки как казуса) представляется вполне обоснованным. Объективное же вменение ответственности за невиновное причинение вреда следует признать несправедливым и несоответствующим общим конституционным принципам правосудия (ст. 77 Конституции РК).
Из анализа существующего в практике соотношения характера и степени общественной опасности совершенного налогоплательщиком правонарушения и следующей за этим меры наказания напрашивается единственный вывод: юридическая ответственность за отдельные правонарушения в сфере налогообложения несоизмеримо велика по сравнению с характером и степенью общественной опасности самих правонарушений.
Зачастую мы сталкиваемся с несправедливым установлением материальных санкций в размере 50% от суммы доначисленного налога за совершение формального состава правонарушения, заключающегося в занижении суммы налога в декларации, когда у государства даже нет убытков от такого занижения. Налог уплачен в бюджет в полном объеме по данному виду налога или имеется предварительная переплата денег в бюджет.
Не меньше нареканий в свой адрес вызывает порядок начисления пени на несвоевременно уплаченные в бюджет суммы налогов. В ряде случаев размеры пени по сравнению с самими суммами доначисленных налогов превосходят все разумные рамки.
В этой связи необходимо на законодательном уровне указать на компенсационный для государства, но не разорительный для налогоплательщика характер пени. Пеня не должна приводить к разорению налогоплательщиков, если сумма самого налога им уплачена. Размер пени должен по аналогии с гражданским законодательством соизмеряться с суммами недоимки. Для этого судам должно быть на законодательном уровне предоставлено право уменьшать ее размер до уровня не выше суммы недоимки, а также учитывать основания и обстоятельства ее начисления и степень вины налогоплательщика и налоговых органов в необоснованной просрочке исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств (по аналогии с просрочкой должника и просрочкой кредитора в гражданском праве).
Озвученные выше проблемы составляют лишь малую
толику того, что существует в налоговом администрировании РК. Несовершенство
налоговой системы в перечисленных аспектах существовало всегда. Разработанная
правительством Казахстана система налогообложения, к сожалению недостаточно
эффективна, так как она отрицательно сказывается на развитии
предпринимательства, что значительно сокращает внутренний потребительский
рынок.
3.2 Пути совершенствования правового
регулирования налогового администрирования в РК
Совершенствование налоговой системы - наиболее трудная область деятельности правительственных и властных органов РК. Поэтому необходима взвешенная последовательность предпринимаемых шагов по совершенствованию налоговой системы, которая могла бы привести к намеченным целям без значительных потерь накопленного опыта и уровня развития экономики. Налоги - это отношения собственности, а поскольку именно проблемы собственности вызывают в настоящее время наибольшее противостояние между ветвями законодательной и исполнительной власти, и тем более нет единства мнений и в составе самого правительства, то к решению чисто экономических проблем примешиваются и политические интересы. Разрешение экономикой политических противоречий требует длительного времени и усилий всех заинтересованных лиц, начиная от верхних эшелонов власти и заканчивая каждым конкретным человеком. Все это свидетельствует о том, что в настоящее время не может быть создана такая налоговая система, которая отвечала бы мировым стандартам. Более того, она не может быть идентичной этим стандартам, поскольку каждой стране присущи свои индивидуальные особенности политического и экономического развития. Тем не менее, унификация налоговых систем развитых стран мира позволяет ускорить процессы международной интеграции, что обеспечивает успешность решения многих внутренних экономических, политических и социальных проблем.
Совершенствование налоговой системы определяется такими объективными факторами, как необходимость государственного вмешательства в процесс формирования производственных отношений и социально-экономические границы налогообложения. Противоречие между потребностями в налоговых доходах и возможностями их получения является основным при формировании налоговой системы. В развитых странах идет постоянный поиск путей уменьшения государственных расходов и, следовательно, сокращения потребностей в налоговых доходах, с одной стороны, и увеличения эффективности существующих систем - с другой.
Нечеткость механизма налогообложения, некорректность деятельности многих работников приводит к развитию спекуляции (в самом негативном смысле этого слова), уклонение от налогов, коррупции и взяточничеству.
В связи с этим считаем, что необходима гармонизации налоговых отношений, которая достигается в столкновении и приведении к общему знаменателю в основном не совпадающих, а то и противоположных интересов участвующих в налогообложении сторон. Гармонизация налоговых отношений является одним из главных условий успешного осуществления любой налоговой реформы. Как свидетельствует мировой опыт, она обречена на провал, если население не будет считать ее во всех отношениях необходимой и справедливой и, в качестве таковой, на всех стадиях и этапах не будет решительно поддерживать ее [7].
Гармонизация налоговых отношений - проблема комплексная, решаемая на всем протяжении осуществления реформы в процессе управления ею. Под ней понимается комплекс специальных мероприятий и работ по адаптации налогоплательщиков и работников самих налоговых
служб к новому налоговому законодательству, соответствующему изменению их менталитета, улучшению делового сотрудничества и взаимопонимания между ними, повышению их ответственности за неукоснительное выполнение своих налоговых обязанностей перед государством и реализацию предусмотренных законом прав.
Гармонизация налоговых отношений во многом зависит от правильности выбора стратегии и тактики налоговой реформы, умения предвидеть все, даже самые отдаленные ее социально-экономические и политические последствия и факторы риска, которые могут вызвать какие-либо отклонения от заданных параметров, способности четко реагировать на эти отклонения и быстро их корректировать путем внесения в предварительные расчеты необходимых поправок.
Поэтому можно предложить следующее.
) Необходимо привлечение опыта развития зарубежных стран, но не механическое копирование, а творческое осмысление, опирающееся на глубокое изучение истории развития и своевременного состояния экономики Казахстана.
) Необходимо создание такого психологического климата, такой поворот в общественном сознании, которые бы способствовали превращению населения из так называемой, «налогооблагаемой базы» в персонифицированного активного союзника властных государственных структур, искренне заинтересованного в успехе проводимых налоговых преобразований и потому оказывающего им всяческую помощь и поддержку.
) Казахстану необходима в области налогообложения собственная научная школа или нескольких школ, способных не только усовершенствовать действующую налоговую систему, но предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от проведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий.
) Для изменения взаимоотношений различных уровней государственного управления, разработки рекомендаций в области новой фискальной политики, анализа влияния ее изменений на поведение частных лиц и фирм, а также экономики в целом, крайне важно создать в составе Министерства финансов Казахстана подразделение количественного финансового анализа.
) Необходимо снижение налогового бремени, но не сверх меры. Налоги играют не только стимулирующую, но и ограничивающую роль. Чрезмерно низкие налоги могут привести к резкому взлету предпринимательской активности, что может вызвать ряд негативных последствий [16].
) Порядок взимания налогов должен предусматривать минимальное вмешательство в частную жизнь налогоплательщика.
) Необходимо налоговое планирование нашим компаниям, которое неотделимо от общего процесса планирования финансово-хозяйственной деятельности на всех ее уровнях и этапах и должно быть приемлемым и непосредственным элементом финансовой политики любой компании.