проверка сальдо по счетам основных средств, дебетовый и кредитовый обороты и их соответствие друг другу;
сверка остатков на счетах по основным средствам с данными отчётности, а также с данными за предыдущие периоды;
анализ данных по поступившим и выбывшим за период основным средствам;
проверка соответствия изменения объёмов производства и амортизационных отчислений количеству поступивших основных средств;
получение информации о произведённых ремонтах основных средств и анализирование правильности оценки и отражения произведённых расходов.
Таким образом, в ходе аналитических процедур производится анализ изменений состава и структуры основных средств, показателей поступления, выбытия и обеспеченности основными средствами, а также эффективности их использования.
По окончании всех аналитических процедур, аудитор делает вывод о степени уверенности после их проведения (оценка уверенности убедительная, ограниченная или нет уверенности).
Далее аудитор должен оценить требуемую уверенность при выполнении детальных процедур, для этого можно воспользоваться таблицей в приложении 6 (на основе ранее оценённых уровня риска, риска контрольных процедур и уверенности после проведения аналитических процедур). Чем выше выбран уровень требуемой уверенности, тем меньше становится величина допустимых отклонений отражённых в учёте значений от ожидаемых.
После оценки требуемой уверенности, аудитору необходимо выбрать фактор уверенности, с помощью таблицы в приложении 7 (используя определённый ранее уровень требуемой уверенности). При этом количество возможных ошибок аудитор определяет сам, пользуясь своим профессиональным суждением.
Далее производится расчёт аудиторской выборки, для этого рассчитываются:
объём генеральной совокупности;
количество элементов в генеральной совокупности;
планируемый уровень существенности по ОС.
Также учитываются выше рассчитанные:
требуемая уверенность;
число ожидаемых ошибок;
фактор уверенности;
На основе этих данных определяются:
граница ключевых элементов (c / f);
в соответствии с предыдущим пунктом определяется объём ключевых элементов;
объём выборки (a - h);
размер выборки (i * f / c).
По итогам проведённых расчётов, аудитор отбирает элементы, которые будут подвержены проведению детальных процедур.
При проведении детальных процедур, аудитор:
сверяет данные, полученные при проведении аналитических процедур, на правильность математических вычислений и сверяет полученные значения с данными бухгалтерской отчётности, главной книгой, регистрами учёта основных средств;
проверяет соответствие учёта основных средств общепринятым правилам, учётной политике;
сверяет правильность первоначальной оценки основных средств по крупным поступлениям;
по самым крупным объектам проверяет наличие государственной регистрации и подтверждающих её документов;
проверяет обоснованность всех сумм, по которым основные средства отражаются в учёте;
проверяет правильность проведения переоценки (если она есть);
проверяет правильность отражения выбытия или списания основных средств;
проверяет правильность отнесения к амортизационным группам и анализирует методику начисления амортизации;
проверяет своевременность отражения операций с основными средствами;
запрашивает и проверяет документы аренды и лизинга имущества, анализирует правильность их оформления.
На основании результатов проведения тестов, аудитор делает выводы и фиксирует их в рабочих документах.
По проведении всех этапов проверки, аудитор делает выводы о наличии или отсутствии каких-либо нарушений на предприятии, об эффективности контроля над выполнением всех операций и процедур с основными средствами правильно, о добросовестности руководства и работников. В окончании проверки, производится окончательная оценка риска системы внутреннего контроля, на основе уже полученных данных и сделанных выводов.
В данном параграфе выполнена шестая поставленная задача, описана программа проведения аудиторской проверки, необходимые действия аудитора. Можно выделить следующие основные этапы аудиторской проверки основных средств:
проверка сальдо начального и конечного и оборотов по счетам основных средств;
оценка неотъемлемого риска;
предварительная оценка системы внутреннего контроля;
оценка уровня риска;
проведение тестов контрольных процедур;
проведение аналитических процедур;
оценка требуемой уверенности при проведении детальных процедур;
выбор фактора уверенности;
расчёт выборки;
проведение детальных процедур;
окончательная оценка риска системы внутреннего контроля.
По выполнении этапов проверки аудитор делает
выводы об уровне различных рисков, решения, принимаемые на первых этапах,
влияют на последующие (например, на оценку требуемой уверенности при проведении
детальных процедур).
.2 Выявление возможных рисков при проведении
аудиторской проверки основных средств на примере ПАО «Газпром» и ПАО
«Фармстандарт»
Для анализа основных средств были выбраны две компании из разных отраслей - газовой и фармацевтической промышленности. Эти отрасли были выбраны, так как деятельность их предприятий и их успешность в большой степени зависит от количества и качества основных средств. В обеих отраслях важно, чтобы основные средства и все операции с ними были правильно учтены и отражены, чтобы руководство всегда имело точную и правильную информацию относительно них и могло принимать на её основе решения. Кроме того, основные средства часто составляют значительную часть активов баланса, важно проверить, чтобы их стоимость не была завышена.
Так как получить полную и достаточную для проведения аудита основных средств информацию не представляется возможным, в каждой из этих двух отраслей была выбрана крупная компания, которая достаточно полно раскрывает информацию, чтобы была возможность изучить её и сделать выводы о наличии каких-то рисков, связанных с основными средствами предприятия. Такими предприятиями стали ПАО «Газпром» и ПАО «Фармстандарт», рассматриваемый период - 2014 год.
Для начала, сверим сальдо начальное и конечное и обороты по счетам основных средств (первый этап, выделенный в предыдущем параграфе).
ПАО «Газпром»:
Сальдо начальное - 5 718 189 804 (тыс. руб.) (из них незавершённые капитальные вложения - 63 936 019, по остальным основным средствам первоначальная стоимость - 15 543 349 472, накопленная амортизация - 9 889 095 687);
Оборот по дебету - 3 813 307 259 (тыс. руб.);
Оборот по кредиту - 2 809 118 986 (тыс. руб.);
Сальдо конечное - 6 722 378 077 (тыс. руб.) (из них незавершённые капитальные вложения - 287 902 826, по остальным основным средствам первоначальная стоимость - 18 439 700 859, накопленная амортизация - 12 005 225 608).
Наибольшую долю в основных средствах занимают магистральные трубопроводы (около 53% на начало периода и около 51% на конец периода).
ПАО «Фармстандарт»:
Сальдо начальное - 375 205 (тыс. руб.) (из них 84 - незавершённое строительство и оборудование к установке, по остальным основным средствам первоначальная стоимость - 684 322, накопленная амортизация - 309 201);
Оборот по дебету - 333 023 (тыс. руб.);
Оборот по кредиту - 316 876 (тыс. руб.);
Сальдо конечное - 391 352 (тыс. руб.) (из них 7 373 - незавершённое строительство и оборудование к установке, по остальным основным средствам первоначальная стоимость - 743 688, накопленная амортизация - 359 709).
Наибольшую долю в основных средствах занимают транспортные средства (около 84% на начало периода и около 83,5% на конец периода).
Можно заметить, что у обеих компаний в составе основных средств есть статья, которая играет важную роль, занимает очень большую часть (и там, и там более 50% основных средств). Возможно, большая доля этих статей обуславливается большей их стоимостью или большей значимостью их для процесса производства на предприятии, можно сказать, что существует риск завышения данных статей в активах баланса, необходимо уделить больше внимания их проверке при аудите основных средств, особенно в случае с ПАО «Фармстандарт», так как наиболее весомую часть основных средств там составляют не дорогостоящие машины и оборудование, необходимые для производства, а транспортные средства.
ПАО «Газпром».
Основные средства в отчётности отражаются по восстановительной стоимости за минусом сумм накопленной за время эксплуатации амортизации. По состоянию на 31 декабря 2014 года общество произвело переоценку земельных участков, зданий, сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, инвентаря и других основных средств, и, согласно пояснениям к балансу, результаты проведённой переоценки учтены при составлении баланса за 2014 год, а сумма прироста первоначальной стоимости и накопленной амортизации отнесена на добавочный капитал.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчётности за 2014 год указано также, что амортизация начисляется линейным способом, и описаны сроки полезного использования, принятые для различных основных средств.
Для основных средств, принятых на баланс до 1 января 2002 года, сроки полезного использования следующие:
магистральные трубопроводы - 33 года;
скважины - 12-15 лет;
машины и оборудование - 10-18 лет;
здания - 20-50 лет.
Для основных средств, принятых на баланс с 1 января 2002 года эти сроки другие:
магистральные трубопроводы - 25 лет;
скважины - 10-25 лет;
машины и оборудование - 3-18 лет;
здания - 7-100 лет.
В пояснениях есть также список основных средств, по которым не начисляется амортизация:
земельные участки;
объекты, находящиеся на консервации сроком более 3 месяцев;
объекты жилищного фонда, введённые в эксплуатацию до 1 января 2006 г.;
полностью амортизированные объекты, не списанные с баланса.
В данной ситуации аудитору необходимо проверить правильность определения восстановительной стоимости основных средств и правильность расчёта и начисления амортизации. Аудитор может выборочно проверить правильность отнесения части основных средств к амортизационным группам, вычисления срока полезного использования, расчёта самой амортизации. Также необходимо удостовериться, что нет основных средств, по которым амортизация не начисляется, хотя должна, или же наоборот, амортизация начисляется, в то время как основное средство относится к одному из тех видов, по которым она начисляться не должна. Кроме этого, так как в 2014 году была проведена переоценка, есть риск получение неверной информации в её результате, то есть можно выборочно проверить результаты переоценки и то, как они учтены при составлении финансовой отчётности. Все эти действия можно выполнить в ходе оценки неотъемлемого риска, а также при проведении тестов контрольных процедур.
В пояснениях к отчётности указано, что объекты, которые соответствуют условиям признания их в качестве основных средств, но имеют стоимость менее 40 тысяч рублей (а до 1 января 2011 года - менее 20 тысяч рублей), должны быть отражены в составе материально-производственных запасов, для их сохранности должен быть обеспечен контроль за их движением. Соответственно, аудитор может провести выборочную инвентаризацию для проверки состава основных средств, а также проверить наличие должного контроля за сохранностью основных средств, в том числе и тех из них, которые учтены в составе материально-производственных запасов. Этого можно достигнуть также в ходе проведения тестов контрольных процедур.
Ещё один важный момент - влияние правильного учёта операций с основными средствами на налогооблагаемую прибыль. Во-первых, разница в начислении амортизации по налоговому и по бухгалтерскому учёту вызывает наличие постоянных разниц. Во-вторых, превышение сроков полезного использования основных средств в налоговом учёте над сроками их полезного использования в бухгалтерском, вызывает наличие вычитаемых временных разниц. Это говорит о том, что проверка правильности исчисления и отражения амортизации играет ещё более важную роль, так как влияет ещё и на налогообложение компании.
По статье «незавершённые капитальные вложения», также отражены немаленькие суммы, они отражаются в составе основных средств обособленно. Аудитор должен изучить процесс закупки, изготовления основных средств, убедиться в наличии соответствующего документооборота. Эти действия тоже осуществляются в ходе оценки неотъемлемого риска и проведения тестов контрольных процедур, также при проведении аналитических процедур.
Отрасль, в которой действует ПАО «Газпром», является капиталоёмкой, и для эффективной деятельности в ней необходимы постоянные, крупные капитальные вложения. В 2014 году инвестиции общества составили:
в транспортировку газа - 434,4 млрд. руб. (по сравнению с 2013 годом - рост на 14,2%);
в подземное хранение газа - 15,5 млрд. руб. (сократились на 34% по сравнению с 2013 г.);
в переработку - 135, 1 млрд. руб. (увеличились на 23,5% по сравнению с 2013 г.);
в деятельность по производству и продаже электрической и тепловой энергии - 72,7 млрд. руб. (превышает уровень 2013 года на незначительную сумму - 1,2 млрд. руб.).
Так как компания тратит огромные суммы на капитальные вложения, необходима тщательная проверка их осуществления, подтверждение их рациональности и эффективности. Аудитор вправе потребовать всю документацию, связанную с осуществлением инвестиций, проверить наличие закупаемого для деятельности оборудования, машин, зданий и т.д., их отражение на нужных счетах, принятие к учёту по правильной стоимости. Это может быть выполнено на этапах проведения аналитических и детальных процедур.