Санкт-Петербургский филиал федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования
"Национальный исследовательский университет
"Высшая школа экономики"
Юридический факультет
Кафедра финансового права
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
на тему «Доктрина деловой цели в налоговом праве России
и зарубежных стран»
Соханич Александр
Санкт-Петербург
2019
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
В большинстве отраслей права, в частных больше, в публичных меньше, неизменно присутствуют такие правовые регуляторы общественных отношений, которые не санкционированы законодателем. Они не содержатся в позитивном праве, как совокупности нормативно-правовых актов, в виде норм кодексов, законов и подзаконных актов. На сегодняшний день конъюнктура российского права такова, что судебное решение перестало быть сугубо актом правоприменения. Безусловно и этого не стоит отрицать, судебная власть не обладает полномочиями по созданию новых норм права, однако в тех ситуациях, когда законодатель недоглядел, упустил, проявил невнимательность при создании правовой нормы, призванной регулировать те или иные общественные отношения, именно суд берет на себя роль этой последней инстанции, способной восполнить образовавшуюся правовую неопределенность посредством такой интерпретации имеющихся, но при это недостаточных, норм, с целью эту правовую неопределенность нивелировать. При этомсуд прибегает к различным хитростям для устранения пробелов в праве, так, некоторые судьи решают дела при недостаточности нормативного регулирования посредством толкования отраслевых принципов, поскольку именно принципы права вбирают в себя саму суть и так называемую «политику правового регулирования» отрасли. Другие судьи используют методы системного толкования, соотнося различные нормы, чей симбиоз позволяет найти подлинную волю законодателя, направленную на создании именно той нормы, которую суд может вывести. В тех же случаях, когда и воля законодателя трудно уловима, суд решает истолковать имеющиеся у него нормы таким образом, чтобы такое толкование являлось максимально справедливым и полезным для участников соответствующих правоотношений.
Несмотря на объем нормативно-правового материала, который призван регулировать отношения, связанные с взиманием налогов в Российской Федерации (далее - РФ), нередко и его бывает недостаточно для справедливого разрешения налогового спора, как правило возникающего между налогоплательщиком и налоговыми органами. В таких ситуациях, ведущая роль отводится высшим судебным инстанциям, поскольку только они, как представители власти, могут оперативнее всегои в кратчайшие сроки разрешить проблемы недостаточности, пробельности правового регулирования. В сущности, любой суд РФ, в чьей компетенции находятся дела по разрешению налоговых споров, может восполнять эту беспробельностьранее озвученными способами. Тем не менее, правовая реальность такова, что руководящее значение имеют акты высших судебных инстанций страны. Примеров интерпретации норм налогового законодательства высшими судебными органами, в ситуациях, когда такая интерпретация вовсе не явствовала из действующего правового регулирования,предостаточно. Принятие таких решений способствует тому, что нижестоящие суды начинают разрешать аналогичные по фактическим обстоятельствам дела так, как разрешил дело вышестоящий суд, что лишь доказывает наличие у высших судов некоторых правосозидательных правомочий. Именно таким образом возникла доктрина необоснованной налоговой выгоды Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».. Сама «доктрина» представляет из себя набор неких критериев, которые позволяют суду оценить, насколько обосновано налогоплательщик определил, и впоследствии исполнил свои налоговые обязанности. Ставшая продуктом исключительно судебного правотворчества, она повернула ранее действующую судебную практику, зиждущуюся прежде всего на принципе добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, и существенно изменила вектор формирования доказательственной базы, формирующейся в налоговых спорах. Как метафорично высказался Кунин Л.: «если раньше суды определяли, есть ли у налогоплательщика «совесть», то теперь, видимо, станут определять, есть ли у него «разум»Кунин Л. Сделка под следствием // ЭЖ'Юрист. 2006. № 44..
Доктрина необоснованной налоговой выгоды ознаменовала новую стратегию взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. Если раньше в налоговых спорах витала довольно-таки расплывчатая, каучуковая формулировка «недобросовестности» налогоплательщика, то теперь траектория доказывания сместилась к доказыванию обоснованности получения налоговой выгоды с более четкими, порой даже казуистичными формулировками. Однако и теперь, имея, казалось, достаточный правовой инструментарий, можно наблюдать кризис конструкции необоснованности налоговой выгоды, а поскольку последняя включает в себя несколько доктрин, в том числе и доктрину деловой цели, то кризис настиг и ее. Более того, само понятие «необоснованная налоговая выгода» является оценочным и характеризует прежде всего последствия действий налогоплательщика, но никак не их суть и содержание. Во многих правопорядках критерий деловой цели является самостоятельной доктриной, используемой судами, а потому, возможно Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС) таким образом лишь локализировал уже применяемую в других странах доктрину деловой цели, вложив в нее понятные для российской правовой системы формулировки. доктрина деловая цель налоговый
Главной целью настоящего исследования является изучение доктрины деловой цели, проблем, связанных с ее применением. Исходя из этого, главной цели имманентно следует необходимость предложить пути разрешения существующих проблем. Достижению обозначенной цели будет способствовать разрешение конкретных задач.
Соответственно, в настоящей работе автором будут (1) установлены те критерии, которые определяют конечный вывод о необоснованности налоговой выгоды. Одним из этих критериев являетсядоктрина «деловой цели», которая обладает конституирующим значением для принятия решения об обоснованности или же необоснованности получения налогоплательщиком налоговых преференций. Ключом к разрешению существующих проблем, возникающих при применении доктрины деловой цели, станет(2) исследование предпосылок и контекста ее внедрения в российскую правовую систему. Поскольку же практика использования таких доктрин распространена во всех цивилизованных правопорядках, можно прийти к выводу о том, что данное явление носит международный характер, в силу чего (3) понимание и уяснение первопричин возникновения правила деловой цели в других государствах поможет сформировать картину того, какие именно критерии и почему именно они должны ложиться в основу доказательства необоснованности налоговой выгоды налогоплательщика.
Глава 1. Доктрина деловой цели: общие положения
1.1 Предпосылки появления и необходимость существования доктрины деловой цели
Как показывает практика, одной из причин появления таких судебных решений, как Постановление Пленума ВАС №53«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление №53, постановление ВАС), а также аналогичных по своей природе и сути решений зарубежных судебных инстанций, является несовершенство законодательства, которое выражается в недостаточном правовом регулировании той сферы общественных отношений, на которую направлено действиесоответствующего нормативно-правового акта. Это отмечается и исследователями в областиналоговой доктрины, так, автор Бельтюкова А.А. отмечает несоответствие и отставание российского налогового законодательства от потребностей практики Бельтюкова А.А. Доктрина деловой цели в налоговом праве России: от средства доказывания в спорах о недобросовестности налогоплательщика до средства оценки обоснованности получения налоговой выгоды // Финансовое право. 2013. № 1. С. 19-28.. Зарубежные авторы, например, профессор Чикагского университета Дэвид А. Вейсбах, также подчеркивает наличие пробелов и уязвимостей во всех национальных налоговых системахWeisbach, David, An Economic Analysis of Anti-Tax Avoidance Doctrines (May 17, 2002). University of Chicago Law School, John M. Olin Law & Economics Working Paper No. 99.. Стоит признать, что такое несовершенство является неотъемлемой частью любого законодательства, поскольку последнее является порождением человеческой деятельности, а ей, как правило, присущи неопределенность будущего, невозможность до конца предсказать последствия действий, а также, но реже,оппортунизм субъектов праваНайт Ф.Х. Риск, неопределенность и прибыль / Пер. с англ. - М.: Дело, 2003. С. 195.. Поэтомупозитивное законодательство просто-напросто не может урегулировать всевозможные ситуации общественной жизни человека. В экономической теории существует понятие неустранимых издержек, когда субъект экономической деятельности вне зависимости от его возможностей и стратегии будет нести такие издержки. Если проводить аналогию, для права такого рода издержками в первую очередь является объективная невозможность законодателя предусмотреть всевозможные варианты поведения участников той или иной категории общественных отношений.
История развития права как общественного института показывает, что для решения этой проблемы существуют два подхода. Первым является признание судебного решения источником права. Количество таких судебных решений с течением времени и развитием правовой системы государства накапливается, тем самым образуя масштабную базу нормативного материала, призванного дать ответ на любую ситуацию, которая может возникнуть в общественной жизни. Так устроены правовые системы Великобритании, США, Новой Зеландии, Австралии, Канады и других государств. Вторым подходом является закрепление в системе позитивного законодательства максимально абстрактной нормы, запрещающей субъектам права действовать хоть формально и в соответствии с законом, но с единственной целью нанести вред правам и интересам других лиц. Российской правовой системеэта норма, прежде всего инкорпорированная в гражданское законодательство, известна как запрет недобросовестного поведения, а также запрет злоупотребления правом. Это решение используется в странах континентальной системы права, таких как Германия, Франция, Голландия, Испания и другие. Глобально, именно эти два подхода, в том или ином виде, призваны нивелировать невозможность законодателя предусмотреть всевозможные варианты построения общественных связей. Несмотря на то, что эти подходы в первую очередь связаны с частноправовыми отраслями, такая проблема может возникать и в тех ситуациях, когда отношения, складывающиеся в частноправовых сферах, имеют определенную степень влияния на результат отношений, складывающихся в публичной сфере. Наиболее тесной эта связь возникает между гражданскими и налоговыми правоотношениями. Поскольку определение налоговых последствий напрямую связано с гражданскими правоотношениями, возникающими между налогоплательщиками,то у последних в тех или иных ситуациях может возникать соблазн спекулировать данным фактом, а потому, возможность злоупотребления появляется и в сфере налогового права. В гражданском праве действует принцип свободы договора, налогоплательщики вольны структурировать свои отношения любыми имеющимися в арсенале гражданского права конструкциями. Результат гражданских правоотношений как правило, в таких случаях всегда будет одним и тем же, однако налоговые последствия таких отношений могут кардинальным образом отличаться. Например, классическая схема с реализацией имущества, посредством создания общества, внесением в его уставный капитал этого имущества и последующей ликвидацией общества с распределением остаточных долей; сделки купли-продажи облагаются налогами, в то время как внесение имущества в уставный капитал обществ нет. В экономическом разрезе этих отношений результат один и тот же, как при купле-продажи, так и при внесении имущества в уставный капитал и последующим распределением долей. Однако для налогового права это имеет первоочередное значение, поскольку одна операция облагается налогами, а другая нет. В таких случаях налоговая система должна каким-либо образом реагировать, поскольку в противном случае бюджет страны недосчитается значительных сумм. Соответственно, для каждой из правовых семей существуют два решения этой проблемы: для стран общего права решением является инкорпорирование доктрины в судебное решение высшей судебной инстанции, а для стран континента таким решением является закрепление общей антиуклонительной нормы в налоговом законодательстве.
В этом контексте примечательным является тот факт, что в РФ реакция на несовершенство налогового законодательства последовала не от законодателя, как этого требовала принадлежность российской правовой системы к континентального укладу правопорядка, а от Конституционного суда Российской Федерации (далее - КС), который сначала совершенно в английском формальном стиле подошел к толкованию положений Налогового кодекса об определении момента уплаты налога в бюджет Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а позже, осознав негативные последствия такого решения, ввел конструкцию недобросовестности налогоплательщика Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О. Об этом более подробно будет рассказано в нижестоящих главах.
Вышеупомянутые причины несовершенства законодательства, а именно неопределенность будущего и невозможность предвидеть всех возможных вариантов структурирования общественных отношений подтверждается и тем, что действующая до принятия постановления №53 конструкция добросовестности/недобросовестности налогоплательщика не выполняла той непосредственной цели, которую видел в ней КС. Судя по всему, КС, также, как и законодатель, не смог предвидеть те наступившие последствия, самым значимым из которых стало наличие большой дискреции налоговых органов при выполнении ими бремени доказывания недобросовестности, что позволяло им использовать широко трактуемые формулировки и неоднозначные выводы относительно действий налогоплательщиков. Как справедливо подчеркивается автором Тищенко В.А., до принятия постановления №53 можно было наблюдать прогрессирующий кризис правовой конструкции недобросовестности налогоплательщика Тищенко В. А. О некоторых проблемах необоснованной налоговой выгоды //BaikalResearchJournal. - 2014. - №. 6..
Второй, не менее важной предпосылкой возникновения доктрины в налоговом праве, при этом тесно связанной с первой, является такое использование субъектом предоставляемых ему прав, которое хоть и не нарушает действующие нормы, но тем не менее, используется в противоречии с теми целями, которые закладывал в них законодатель (ранее упомянутый оппортунизм, причем он проявляться как у законодателя, так и субъектов права). Например, аналогичным, с точки зрения предпосылок возникновения, является доктрина судебного толка «снятия корпоративной вуали» в корпоративном праве, которая явилась неким противовесом общепринятому принципу ограниченной ответственности (юридического лица), поскольку последний использовался некоторым участниками гражданского оборота в том числе и для злоупотреблений. Переводя данный пример в область налогового права, налогоплательщик, получив возможность организовать свои налоговые обязанности таким образом, что хоть они и не нарушают действующее законодательство, но при этом очевидно, они совершаются с единственной целью уплатить наименьшую сумму налогов, был закономерно лишен такой возможности.