На этом фоне вопиющими и противоречащими принципу справедливости выглядят попытки криминализировать действия, направленные на налоговую оптимизацию. Единственный, кто получит какую-либо выгоду от криминализации действий, направленных на налоговую оптимизацию, это государство в лице налоговых и следственных органов. В первую очередь такое решение позволит следственным органам лишить себя обязанности по доказыванию фактов совершения более утонченных и сложных схем минимизации налогового бремени. Далее, поскольку теперь большинство действий налогоплательщиков будут признаваться преступлением, это облегчит и работу налоговым органам, им не нужно будет заниматься анализом огромного массива документов, например в рамках выездной проверки, достаточно будет лишь сообщить следственным органам о том, что имеются признаки преступления. Как отмечает Зарипов В.М. «Приравнять налоговые злоупотребления к преступлениям с целью привлечения к уголовнойответственности - это крайне непрофессиональная с правовой точки зрения икритически опасная дляэкономики страны идея» Смирнов Г., Зарипов В., и другие. Указ соч. .Верной с правовой точки зрения является модель, которая применяется в странах ЕС, например в ФРГ. Там налоговые органы анализируют действия налогоплательщиков за определенный период, на основе этого анализа выясняются наиболее часто совершаемые действия налогоплательщиков, направленные на минимизацию налогового бремени, и затем публикуется своего рода отчет, в соответствии с которым сообщается, что с момента опубликования отчета, указанные действия признаются налоговыми злоупотребления. Таким образом «выкашиваются» недобросовестные практики, постепенно искореняя их из оборота. При этом к какой-либо ответственности за ранее совершенные действия никто не привлекается, а налоговые последствия не отменяются.
Если системно анализировать проблемы института то, как таковых противоречий при применении «материального» содержания доктрины не существует, оно соответствует практикам всех цивилизованных государств. Наиболее остро встает проблема усмотрения и пределов полномочий налоговых органов при проверке обоснованности получения налогоплательщиком тех или иных налоговых преференций. Таким образом, все усилия законодателя следует обратить к созданию правового механизма, который бы вводил в законодательство общую антиуклонительную норму, но что самое главное, такой механизм должен предусмотреть пределы осуществления налоговыми органами действий по оспариванию факта получения налогоплательщиками налоговой выгоды.
3.3 Соотношение доктрины деловой цели и статьи 54.1 НК РФ
До последнего времени существовала определенная проблема внесудебного оспаривания решений налогового органа, в основу которых ложились выводы о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, поскольку сама доктрина деловой цели существовала лишь на уровне судебной практики, и для того, чтобы мочь использовать оправдывающие налогоплательщика аргументы, необходимо было доводить всю процедуру спора до судебной стадии. Находясь уже в рамках судебного производства, налогоплательщик мог приводить оправдывающие его доказательства, наличие которых говорило бы об обоснованности его налоговой выгоды. Но это не совсем отвечало принципам процессуальной экономии, то есть для того, чтобы действительно убедить налоговый орган в том, что выгода налогоплательщика обоснована, необходимо было пройти все досудебные стадии обжалования решения, и уже после этого использовать весь имеющийся у налогоплательщика арсенал доказательств для убеждения, в первую очередь суда, а во вторую налогового органа в том, что действия, предпринимаемые налогоплательщиком, действительно несут в себе деловую цель. Безусловно, позиция налогоплательщика может быть изначально выигрышной, однако налоговые органы в любой ситуации стараются отстаивать свою позицию до того момента, пока на это не укажет суд.
Последние события в сфере налогового регулирования, а именно введение в НК статьи 54.1 решает вышеобозначенную проблему, поскольку теперь сам налоговый кодекс обладает достаточным инструментарием, который позволяет налогоплательщику оперативно реагировать на принимаемые налоговым органом решения, в основе которых лежат выводы о необоснованности налоговой выгоды. Однако при этой положительной черте, данная статья рождает целую плеяду новых проблем. Во-первых, хотелось отметить наличие крайне отрицательной практики, которая ведется и поддерживается налоговыми органами, заключающаяся в следующем утверждении: «коль скоро была принята и введена в налоговый кодекс статья, регулирующая вопросы деловой цели и обоснованности налоговой выгоды, постановление №53 утрачивает силу»<Письмо> ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»..Очевидно, что такая позиция в корне неверна, поскольку игнорирует элементарные правила действия правовых актов. Принятие и вступление в законную силу одной статьи нормативно-правового акта, пусть и регулирующей аналогичные общественные отношения с постановлением №53, не может отменять действие целого постановления, утвержденного высшей судебной инстанцией государства. Во-вторых, такая интерпретация «правовых» событий выгодна налоговым органам, поскольку положения статьи 54.1 являются крайне расплывчатыми, позволяют налоговому органу интерпретировать как конкретные действия налогоплательщика, так и нормы самой статьи, максимально широко, тем самым нарушая один из важнейших принципов правовой определенности. Кроме того, положения постановления №53 содержат более четкие правила и рамки применения доктрины деловой цели, а также предоставляют налогоплательщику своего рода комплекс гарантий, которые просто-напросто отсутствуют в тексте статьи 54.1 НК РФ.Такая модель поведения налоговых органов опять возвращает систему всех налоговых правоотношений во времена действия категории недобросовестности налогоплательщика, поскольку вновь создается ситуация правовой неопределенности, позволяющая налоговым органом действовать с единственной целью взыскать как можно больше налогов. В этом контексте приобретает важность исследование так называемых вопросов социологии налогового права, то есть определение влияния на правотворческий процесс «неправовых» факторов. Правовая политика определяется и зависит от вектора развития всего государства, а потому очень важно в контексте чего существуют те или иные правовое нормы. Например, очевидно, что положения статьи 54.1 НК не являются примером высокой юридической техники законодателя, поскольку содержат не до конца выверенные с точки зрения принципов права формулировки, однако, если бы даже при их наличии деятельность налоговых органов не была бы направлена на использование любой оплошности налогоплательщика для взыскания максимально возможных сумм налогов в бюджет, тем самым обременяя налогоплательщика новыми издержками, а была бы направлена на максимально справедливое определение налоговых обязанностей, тогда бы сама практика взыскания налогов сглаживала неудачность некоторых формулировок закона. В российской правовой реальности, исходя из имеющегося массива судебной практики, нередко интерпретация налоговыми органами избранного налогоплательщиком поведения признается судом не соответствующей действительности. Поскольку неудачность формулировок статьи 54.1 не компенсируется адекватной направленностью деятельности налоговых органов, в этой связи является крайне важным то, насколько четко и определенно сформулированы критерии, особенно те, которые допускают возможность проявления налоговыми органами так называемой «полицейской шиканы» Щекин, Д. М. Полицейская шикана в налоговом праве и злоупотребление правами налоговых органов // Налоговое администрирование. - М., 2008. - С. 197 - 208..
Постановление ВАС хоть и содержало в себе некоторые недостаточно проработанные правила, все же позволяло выполнять ту непосредственную цель, которая ему приписывалась. Статья 54.1. НК РФ использует несколько иные формулировки, чем те, которые использовались в постановлении ВАС. Вместе с тем название статьи не отражает сути содержащейся в ней нормы и регулирования. Создается впечатление, будто законодатель был ограничен во времени создания и принятия этой нормы, поскольку она воспроизводит того практического опыта, который был накоплен за более чем 10 лет судебной практики, а также содержит явные изъяны регулирования. Статья явно оперирует термином деловой цели, но при этом упускает важные аспекты доказательной базы, то есть аспекты того, что следует доказывать налоговому органу, налогоплательщику и впоследствии анализировать суду, для определения наличия в действиях налогоплательщика деловой цели. Если же предполагалось использование для этого критериев постановления ВАС, тогда совсем странным кажутся попытки ФНС упразднить дальнейшее применение положений постановления. Можно возразить на это тем, что ФНС выпустила письмо с рекомендациями о применении положений статьи 54.1. НК РФ<Письмо> ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». Однако, формулировать такие чрезвычайно значимые правила налогового регулирования письмом с рекомендациями, является проявлением законодательного волюнтаризма, поскольку именно федеральный законодатель, как компетентный во всех сферах права орган, должен был нормативно предусмотреть достаточные и самостоятельные правила в статье НК. Так, в статью можно было включить обстоятельства, доказывание которых позволить прийти к выводу о наличии деловой цели в действиях налогоплательщика, например, такие как: направленность сделки на решение производственных задач; соответствие операции деловой стратегии, значение операции для развития компании (экономический аспект), достигнутые и ожидаемые бизнес-результаты операций (финансовый аспект); выполнение публичноправовых требований (правовой аспект).
Хотелось бы обратиться к еще одной проблеме, упомянутой в более ранних главах настоящей работы. Ни законодатель, ни ВАС, к сожалению, не провел четкой грани между налоговыми преступлениями (taxevasion) и налоговыми злоупотреблениями (taxavoidance). И положения статьи 54.1 НК РФ, и положения постановления ВАС содержат примеры действий, которые могут быть отнесены к категории налоговых преступлений, об этом в своей работе также упоминал Будылин С.Л.Обоснована ли налоговая выгода? Доктрина деловой цели в налоговом праве России и зарубежных стран / С. Л. Будылин // Закон. - 2008. - № 8. - С. 197-204.. Так, постановление ВАС описывает один из возможных признаков необоснованной налоговой выгоды, а именно «совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета». Стоит признать, что данные действия в большей степени относятся к категории преступлений, нежели к налоговым правонарушениям, однако допущение смешения сводит к нулю действие принципа правовой определенности. Сама же норма 54.1 НК РФ содержит следующее правило: «Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика» Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998. Ст. 54.1..Искажение может происходить в рамках так уже упомянутого использования «серых» схем, которые формально не являются нарушением каких-либо публичных запретов, но также, искажение может происходить и посредством совершения уголовно-наказуемых деяний, например, юридический бой товара с последующей его реализацией «мимо» кассы.
К тому же сам текст статьи 54.1. НК РФ, при его текстуальном анализе, создает некомфортные условия для тех налогоплательщиков, которые действительно заинтересованы в осуществлении необлагаемой налогом деятельности, поскольку именно эта деятельность является основной для такого налогоплательщика. Ведь налоговый кодекс содержит различные механизмы, так или иначе позволяющие налогоплательщику получать налоговую выгоду для себя, осуществляя ту или иную деятельность. Совершенно уместным является указание Винницкого Д.В. на тот факт, что почему же налогоплательщик не может открыто заявить о том, что он специально совершил те или иные операции, например, с определенным видом имущества, сделки с которым освобождены от налогообложения только потому, чтоданный тип операций не облагается налогомВинницкий Д.В. Указ. соч..
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
На сегодняшний день каждое государство осознало необходимость существования и использования механизмов, направленных на борьбу с налоговыми злоупотреблениями. Их существование обуславливается стремлением налогоплательщиков к уплате как можно меньших сумм налогов, что, следует признать, является вполне разумным и экономически обоснованным поведением. Однако далеко не всегда такое поведение остается в рамках требования закона, в некоторых ситуациях соблазн сэкономить на налоговых отчислениях преодолевает обязанность действовать в соответствии с нормами права. В таких случаях государство не может оставаться безразличным и вынуждено реагировать, дабы обеспечить свое существование и дальнейшее развитие своего населения.
В зависимости от правопорядка эта реакция может следовать от судебных органов, либо от законодателя. Судебное реагирование безусловно является более мобильным, однако оно подвержено казуистике, в то время как законодательное решение менее маневренно, но при этом является более абстрактным, что делает его широко применяемым. Несмотря на сравнительно небольшой период активного использования (примерно 40-50 лет), механизмы противодействия налоговым злоупотреблениям содержательно пришли к согласованной, единой и принятой многими государствами формуле, в то время как сам порядок применения данных инструментов не всегда четко отлажен и их использование характеризуется нестабильностью.
Не хотелось бы в очередной раз использовать слова с негативным окрасом и значением в отношении правовой действительности в РФ, однако в российской системе права на данный момент действительно можно наблюдать отсутствие правовой определенности относительно порядка применения доктрины деловой цели. Можно даже говорить о том, что данная конструкция переживает один из самых глубоких кризисов, поскольку, как следует из проанализированной и приведенной практики, каждый второй спор, инициируемый налоговыми органами, связан с оспариванием ими обоснованности получения налоговой выгоды. Соответственно, в данном случае необходимо в кратчайшие сроки скорректировать порядок применения доктрины деловой цели, поскольку в ином случае можно будет наблюдать продолжающийся процесс деградации институтов, чьей основной целью было не допустить деградацию налоговой системы.
Исходя из всего проанализированного материала, зарубежного опыта и доктринальных воззрений, следует прийти к выводу о том, что решение о наличии или отсутствии деловой цели должно приниматься и оцениваться в каждом конкретном случае исходя из всей имеющейся совокупности обстоятельств. Более того, при такой оценке наиболее справедливым и сбалансированным является немецкий подход, в соответствии с которым налоговая выгода налогоплательщика признается обоснованной, если при совершенных им сделках имеется хоть один мотив, направленный на получение экономической эффекта. Этот критерий должен быть конституирующим при принятии налоговым органом решения относительно обоснованности или необоснованности получения налоговой выгоды. Более того, положительным является и другая практика налоговых органов, в соответствии с которой по прошествии определенного времени, законодательно неопределенное понятие злоупотребления содержательно наполняется наиболее часто совершаемыми злоупотреблениями, посредством опубликования соответствующих отчетов. Это позволяет предотвратить множество судебных споров, поскольку налогоплательщики осознают, что в совершение именно таких действий в любом случае будет признано судом противоречащим нормам права.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ:
Федеральное законодательство и иные нормативно-правовые акты Российской Федерации:
1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993// Собрание законодательства Российской Федерации. - 2014. - № 31. - Ст. 4398;
2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1998. - №31. 1998. - Ст. 3824;
3. <Письмо> ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
Судебная практика Российской Федерации:
4. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 <Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации>;
5. Определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-КГ16-10399 от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015;
6. Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О
7. Постановление Арбитражного Суда Поволжского округа от 29 июня 2018 г. № Ф06-34135/2018 по делу № А12-37867/2017;
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;