По случайному стечению обстоятельств, или, быть может, ввиду общих начал правового регулирования, в Англии практически в то же время, что и в США было рассмотрен аналогичный по своей сути спор, касающийся оптимизации налоговых обязательств, однако разрешен совершенно другим образом.С самого начала английские судьи стали подходить к вопросам, связанным с налоговым планированием, исключительно либерально. Так, в 1935 британский судья Томлин, разрешая дело между Вестминстерским графом и Службой внутренних доходов Великобритании, сформулировал правило, которое в своей сущности породило некое новое направление деятельности налоговых юристов - поиск пробелов законодательства, различных уловок и всяческих оптимизационных схем, направленных на минимизацию налоговых обязательств. Судья заключил следующее: «каждое лицо, имеющее на то возможность, вправе организовать свои дела таким образом, чтобы применяемый к нему в соответствии с надлежащим законоположением налог был меньше, чем мог бы быть в ином случае» Baker P. Book Review: "The Saving of Income Tax, Surtax and Death Duties" by Jasper More // GITC (Gray's Inn Tax Chambers) Review, Volume IV, Number I. London, November 2004. P. 14.. Стоит подчеркнуть и общеэкономический контекст, ведь около века назад население Великобритании было меньше, значительно разнится и количество активных предпринимателей, формируемых ими денежных потоков и прочих влияющих на размер налогового бремени обстоятельств. Более того, такой налог как налог на добавленную стоимость, который во множестве стран является одним из ключевых источников бюджетного финансирования, еще только зарождался, а потому нивелируются и те ситуации недобросовестности налогоплательщиков, которые связаны со злоупотреблениями при его уплате. Судя по всему, именно эти факторы, а также следование буквальному смыслу положений статута (что является некой характерной чертой английских правоприменителей) определило некую инертность английских судей по раскрытию и определению подлинности хозяйственных операций субъектов предпринимательской деятельности, и соответственно, налоговых последствий таких хозяйственных операций. На протяжении последующих пятидесяти лет господствовал именно такой подход английских судей, которые в большей степени стремились следовать буквальному толкованию статутных положений, и прецеденту Вестминстерского графа, чем выявлению потенциально недобросовестных налогоплательщиков и пресечению использования обходных справедливое налогообложение схем. Соответственно, о применении каких-либо критериев или доктрин деловой цели в этот период не приходится.
После принятия Вестминстерского прецедента спустя лишь пятьдесят лет английские судьи стали обращать внимание на то, что налогоплательщиками были сформированы и успешно применялись на практике различные схемы, направленные на минимизацию своих налоговых обязательств, вследствие чего бюджет Великобритании не досчитывался значительной доли налогов, что в свою очередь приводило к торможению экономического развития и стопорению роста общественного благосостояния. Например, использовались такие искусственные схемы для минимизации налоговых обязательств, которые разбивали одну хозяйственную операцию на множество различных взаимосвязанных операций. Также использовались близкие к территориямгосударств Великобритании юрисдикции, обладавшие пониженной налоговой ставкой на прибыль, так, британская фирма учредила несколько дочерних компаний в Дублине, где ставка налога на прибыль составляла 10 процентов. Созданные дочерние компании задействовались для осуществления внутригрупповых расчетных операций для материнской компании, что было признано британской налоговой службой направленным исключительно для применения пониженной ставки Золотарева, А. Б., Шаталов, С. С. Роль прецедента в налоговом праве // Издательский дом «Дело» РАНХиГС. -- М. 2014. -- 146 с. -- (Научные доклады: налоги). Стр. 46.. Все это вылилось в принятие решения, которое впоследствии стало отправной точкой и во многом определило дальнейшее развития британского налогового законодательства W T Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners; HL 12-Mar-1981. Подход английских судей при разрешении спора в этом деле сформировал новую налоговую доктрину, которая стала использоваться английскими судами, а впоследствии, и Европейским судом. При этом, не только судебные органы влияли на налоговое регулирование хозяйственных операций, парламентом, на основе судебной практики выводились правила, закрепляемые статутами. Например, британское законодательство о контролируемых компаниях (далее - КИК) запрещает организовывать вышеописанную схему с созданием дочерних компаний в иностранных юрисдикциях, и соответственно, позволяет игнорировать факт принадлежности компании к другому государству, если материнская компания находится на территории Великобритании. Возвращаясь к делу, решение по которому перевернуло на 180 градусов подход английских судов к различным схемам, минимизировавшим налоговое бремя налогоплательщиков, его фактические обстоятельства были таковы. Налогоплательщиком использовалось множество различных операций, которые по отдельности вполне соответствовали положениям английских статутов, позволяя налогоплательщику рассчитывать на определенные налоговые преференции, однако совокупность этих операций приводила к аннулированию их экономического эффекта, при этом сохраняла действующими налоговые последствия.Судом было принято решение, устанавливающее правило о том, что следует рассматривать не только каждое отдельное действие налогоплательщика на предмет его соответствия принципу законности, но и рассматривать всю совокупность операций, поскольку такая совокупность может приводить к совершенно противоположным выводам, нежели каждая отдельно взятая операция.Решение по делу представляло из себя новую веху в налоговом регулировании, поскольку теперь суды стали скрупулезно подходить к вопросам структурирования налогоплательщиками своих сделок.
На сегодняшний день, по аналогии с США, в Великобритании статутным регулированием введено общее антиуклонительное правило (на англ. GeneralAnti-AvoidanceRule, GAAR)Finance Act 2013, Chapter 29. Part 5., приэтомставшиеужечастью правовой системы продолжает действовать, а установленные ими критерии применяются всеми участниками налоговых правовоотношений.
2.3 Европейский союз
Отличным примером реализации грамотной политики государства, направленной на противодействие агрессивному налоговому планированию, является опыт Федеративной Республики Германия (далее - ФРГ). Там уже на протяжении более 90 лет действует норма, которая прекрасно сочетает в себе критерий абстрактности, но при этом ее использование не носит дискриминационного характера и не способствует возникновению правовой неопределенности в области налогообложения. Общий смысл нормы заключается в следующем:«Налоговый закон не может быть обойден посредством злоупотребления, совершенного при помощи правовых конструкций. При наличии злоупотребления уплата налога должна осуществляться в соответствии с теми последствиями, которые бы возникли при использовании наиболее соразмерной правовой конструкции» Fiscal Code of Germany in the version promulgated on 1 October 2002 (Federal Law Gazette [Bundesgesetzblatt] I p. 3866; 2003 I p. 61), last amended by Article 17 of the Act of 17 July 2017 (Federal Law Gazette I p. 2541). Sec. 42.. Эти положения характеризуются лаконичностью и в то же время охватывают максимально большой круг ситуаций, которые могут возникнуть при реализации налогоплательщиками своих прав. Более того, связанные с этим положением другие нормы налогового кодекса ориентируют налоговые органы получать от налогоплательщиков пояснения совершения операций именно таким образом, каким они совершаются. Если налогоплательщик предоставит соответствующие доказательства, оправдывающие применение тех конструкций, которые были им избраны, тогда их использование считается полностью оправданным. Стоит отметить и тот факт, что одним из базовых принципов налогового права ФРГустанавливается право налогоплательщика организовывать свою деятельность так, чтобы обязанность по уплате налога не возникала вообще или же эта обязанность сводилась к уплате минимальной суммы налога. Это право также неоднократно подтверждалось Конституционным Судом ФРГ. Кодекс как бы ориентирует всех участников налоговых правоотношений к тому, что неуплата налогов, или же уплата налогов в минимальном объеме, если она совершается на исключительно законных основаниях,не является чем-то противоречащим закону. Это вполне разумное и обоснованное желание налогоплательщика минимизировать свои издержки, в том числе налоговые. На самом деле эта идея могла бы представлять вообще всю суть регулирования налоговых правоотношений, в ней как бы кристаллизируется одно из конституирующих положений налогового права. Оно, во-первых, позволяет налогоплательщику чувствовать себя свободно и защищенно, поскольку сам закон гарантирует ему право на минимизацию налогов всеми законными способами. Но при этом учитывает интересы государства и общества, так как при совершении злоупотреблений позволяет налоговым органам требовать у налогоплательщиков пояснений совершения операций именно таким способом, и в противном случае не применять те налоговые последствия, на которые рассчитывал налогоплательщик.
К тому же законодательство не содержит никаких негативных последствий для тех, кто все-таки злоупотребляет своими налоговыми правами, негативные последствия будут заключаться в том, что желаемые налогоплательщиком налоговые последствия применяться не будут. В этой связи примечательно и то, что как таковое понятие злоупотребления в налоговом кодексе ФРГ отсутствует, поэтому его содержательным наполнением занимались и занимаются специализированные налоговые суды ФРГ, ими вырабатываются более конкретизированные критерии на основе анализа наиболее часто совершаемых злоупотреблений.
Поскольку понятие злоупотребления охватывает достаточно большой круг всевозможных деяний, прежде всего следует рассмотреть те, которые отвечают критерию наличия или отсутствия деловой цели. Во-первых, деловая цель налогоплательщика не может оспариваться в тех случаях, когда для совершения тех или иных операций им используются правовые конструкция, связанные с привлечением долгосрочных и объемных кредитовBundesfinanzhofUrt. v. 23.06.1988.. Во-вторых, если по мнению налоговых органов существует наиболее экономически эффективная правовая конструкция, факт того, что налогоплательщикам используется не она, а менее эффективная, не должен вызывать подозрений у фискальных органов; достаточно наличие хотя бы минимального экономического эффекта выбранной правовой конструкцииBundesfinanzhofUrt. v. 23.06.1998.. В-третьих, если совершаемые сделки во всяком случае сохраняют или преумножают имеющуюся у налогоплательщика деловую репутацию, в таких операциях наличие деловой цели не может оспариватьсяBundesfinanzhofUrt. v. 29.06.1998..
В немецкой доктрине существует спор относительно того, насколько сильно деловая цель должна «проявлять себя»? Первая группа исследователей склоняется к тому, что деловая цель должна явно преобладать над целью налоговой минимизации. То есть здесь предполагается сравнение двух последствий сделки: налогового и неналогового. В зависимости от того, какое из них преобладает, делается вывод о том, злоупотребляет налогоплательщик или же нет. Данный подход можно условно обозначить как строгийЛесова А. М., Безбородов Н. Ю. Злоупотребление правом в налоговой сфере: опыт Германии // Налоговед. - 2006. - №. 6. - С. 22-26.. Второй подход, очевидно, мягкий, предполагает, что в действиях налогоплательщика для того, чтобы признать его совершившим злоупотребление, деловые цели и вовсе должны отсутствовать. То есть, если использование тех или иных конструкций обусловлено возникновением хоть какого-то экономического эффекта, пусть и мизерного, тогда налогоплательщик действует правомерно Там же. .
Также, в налоговом праве ФРГ особое внимание уделяется недействительным сделкам. По общему правилу, пока стороны сами не изъявят желание отменить исключительно экономические последствия такой сделки, она для налогового права продолжает действовать. Немного иначе решается вопрос при притворности или мнимости сделок. Так, поскольку суть мнимой сделки заключается в том, что она существует только юридически, фактически стороны сделки никаких попыток к ее исполнению не прилагают, тогда здесь не может возникать и никаких налоговых преференций для налогоплательщика. Притворные же сделки призваны прикрывать какие-либо другие по своей природе сделок. Здесь действует общеправовое правило о том, что применяются правила о той сделке, которая фактически была совершена.
Рассматривая европейский опыт противодействия налоговым злоупотреблениям, нельзя не обсудить дело, которое в дальнейшем определило направленность общего европейского регулирования, и по прошествии временибыло принято, как на уровне всего ЕС, так и было рекомендовано к внедрению на уровне национальных правопорядков Judgment of 21 February 2006, Halifax and others (C-255/02).. Более того, это решение касается не только государств континентально-правовой семьи, но и напрямую относится к Великобритании, поскольку именно оттуда оно попало в Европейский Суд Справедливости. Последний рассматривает спорные вопросы по поводу истолкования законодательства ЕС. Одним из таких спорных вопросов сталаинтерпретация положений о налоге на добавленную стоимость (далее - НДС), устанавливаемых Шестой Директивой Европейского Союза Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977. OJ L 145. 13.06.1977. P.1. ("SixthDirective").. Суть дела заключалась в том, что коммерческий банк Halifax, исходя из действующего регулирования не имел право на вычет НДС, уплачиваемого им своим контрагентам (строительным компаниям). Его намерения были направлены на застройку принадлежащих ему земельных участков под административные здания. В какой-то момент банкиры осознали, что им будет уплачена строительным компания значительная сумма НДС без права на ее вычет. Тогда посредством нескольких цепочек операций и использования подконтрольных компаний, которые прав на вычет НДС имели, банком все было организовано таким образом, что ему все-таки удалось реализовать право на вычет уплаченных его дочерними компаниями НДС. Суд ЕС пришел к выводу о том, что, если операции совершаются с единственной целью уменьшения налогового бремени или же с единственной целью создания налогоплательщиком для себя налоговых преференций, такие операция не могут влечь тех налоговых последствий, на которые рассчитывает налогоплательщик. В общем виде эти выводы повторяют уже ранее обсужденные выводы в решениях национальных судов США и Великобритании, а также те идеи, которые заложены в законодательные нормы ФРГ. На самом же деле, в этом решении присутствует и еще одно, очень важное и справедливое суждение суда. Суд ЕС помимо прочего заключил следующее: «Необходимо иметь в виду, что последствием выявления злоупотребления должно стать не наложение штрафа (применение данной меры наказания требует наличия четкой и недвусмысленной законодательной базы), а возникновение обязательства по уплате соответствующей задолженности как результат выявления неуплаты, повлекшей за собой неправомерный вычет всей или части суммы «входного» НДС» Judgment of 21 February 2006, Halifax and others (C-255/02). Para. 93..