Глава 3. Деловая цель в налоговом праве России
3.1 Становление и современное состояние доктрины в РФ
На это уже делался акцент в ранних рассуждениях, однако, стоит это повторить - доктрина деловой цели явилась налоговому праву РФ как инструмент, который, во-первых, прекращал порочное использование института добросовестности налогоплательщика, во-вторых, устанавливал более взвешенные и проработанные правила привлечения налогоплательщика к ответственности за злоупотребления. Собственно говоря, сам институт добросовестности/недобросовестности налогоплательщика (а если быть уж совсем точным, институт добросовестности/недобросовестности действий налогоплательщика) также является порождением судебной практики, поскольку, если попытаться найти понятие добросовестности в обеих частях налогового кодекса, его мы там не встретим. Однако, на ранних этапах становления современного российского государства, судебные органы активно оперировали этим понятием, и в первую очередь, таким судебным органом был КС. Начало было положено в 1998 году, принятием Постановления № 24-П Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации», когда КС поддержал сугубо формальный подход в определении момента исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет. Так, судьи конституционной юстиции пришли к выводу, что моментом исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет следует считать момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика в его банке. Это привело к появлению различного рода злоупотреблений, например, используя для расчетов банки, у которых уже отозвана лицензия, но при этом продолжает функционировать система внутренних платежей банка (1998-2000 период кризиса банковской сферы, множество банков закрывалось, при этом сам процесс ликвидации был довольно затянутым, вследствие чего и появлялась возможность спекулировать на этом), налогоплательщики осуществляли перечисления в бюджет с помощью именно таких банков, денежные средства фактически оставались в системе банка, но формально обязанность по уплате налога была исполнена.
Так вышло, что данное решение КС отлично коррелирует с решением, вынесенным английским судом в 1936 году по делу Вестминстерского графа. КС подошел к делу сугубо формалистки, что обернулось распространением злоупотреблений. Наблюдая такую конъюнктуру, и осознавая последствия своего решения, в 2001 году КС принимает определение Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О., которым вводится презумпция добросовестности налогоплательщика, но при этом она является опровержимой, то есть налоговые органы вправе доказывать недобросовестность налогоплательщика, и в случае доказывания этого факта, довзыскивать недоимки, пени. Введя понятие добросовестности, КС закрыл одну проблему, но при этом породил еще более массивный пласт проблем, связанных с доказыванием добросовестности/недобросовестности. Разумеется, категория добросовестности является понятием сугубо относительным, каучуковым, и при должном желании, в основу ее доказывания можно вместить множество противоречивых обстоятельств. Тем не менее, именно эта конструкция господствовала в делах по доказыванию злоупотреблений налогоплательщиков с 2001 по 2006 год, но поскольку, категория добросовестности в том ее виде в котором она существовала, не соответствовала принципу правовой определенности, она была упразднена принятием постановления №53. Если сравнивать развитие данной доктрины в РФ с ее развитием в других государствах, то следует прийти к выводу о том, что, во-первых, в РФ до недавнего времени вообще не существовало понятия так называемых антиуклонительных правил, закрепленных на нормативном уровне, и во-вторых, даже при осознании того, что таких правил нет, законодатель не поспешил устранить данную пробельность российского права, и ситуацию пришлось исправлять судебным инстанциям, которые в парадигме российской правовой системе не должны иметь каких-либо правотворческих правомочий. На этом фоне довольно противоречивыми видятся высказывания некоторых лиц Курбатов А. Я. Прецедентное право в России: пренебрежение к законам и усугубление проблем правоприменения // [Электронный ресурс] URL: https://zakon.ru/discussion/2011/5/4/precedentnoe_pravo_v_rossii_prenebrezhenie_k_zakonam_i_usugublenie_problem_pravoprimeneniya ; (Дата обращения: 12.05.2019), указывающие на отсутствие в РФ такого источника права как судебный акт, поскольку, коль скоро в российской правовой системе судебное решение не признается источником права, следовательно, законодатель должен всецело способствовать тому, чтобы таких явных пробелов в законодательстве не существовало, а в итоге получается, что и законодатель не способствует устранению пробелов, но и судебное решение как источник права находится в подвешенном состоянии.Тем не менее, следует признать, что принятие постановления №53 было лучшим на тот момент решением, позволяющим достигнуть сбалансированности регулирования, и что самое важное, справедливости, поскольку теперь суды получили четкую «инструкцию» (в наилучшем понимании этого слова) о том, как следует подходить к разрешению споров.
И так, стараясь объять всевозможные ситуации агрессивного налогового планирования, ВАС вместил в одно постановление целых три судебных доктрины, которые в других государствах существуют как самостоятельные. Так, в пункте 3 сказано следующее: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)» Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». П. 3.. Первая часть пункта явно отсылает к доктрине существа над формой. В соответствии с ней суды могут игнорировать те гражданско-правовые аспекты сделки, в частности, касающиеся ее формы и природы, которые установили налогоплательщики между собой, и применять те правила, которые соответствуют природе финансово-хозяйственной операции, то есть подлинному экономическому содержанию взаимоотношения налогоплательщиков. В последствии эти выводы были воспроизведены в Информационном письме ВАС №148, в пункте 9, а также в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации №25 «О некоторых вопросах применения части 1 Гражданского кодекса». В данном случае доктрина направлена на наделение нижестоящих судов возможности переквалификации сделок налогоплательщика. В целом такой подход можно признать оправданным, поскольку именно суд является той инстанцией, которая должна определять истинную природу отношений между сторонами.
Другая же доктрина, которая и представляет научный интерес для данного исследования, содержится во второй части предложения пункта 3, и известна она как доктрина деловой цели. В соответствии с ней, все совершаемые операции налогоплательщика должны нести в себе деловую цель (иначе, нести в себе неналоговую цель, то есть ту, которая не связана исключительно с минимизацией сумм налога к уплате), которая в итоге должна приводить к какому-либо экономическому эффекту. Если же единственным эффектом совершаемой сделки является снижение налогового бремени, сделка направлена исключительно на минимизацию налоговых обязанностей, тогда те налоговые последствия, которые возникли благодаря совершению такой сделки, не должны применяться. При этом ВАС использует понятие обоснованности/необоснованности налоговой выгоды, которое само по себе является оценочным, и в большей степени представляет результат оценки судом тех или иных действий налогоплательщика, но не сами критерии такой оценки. Критериями оценки являются уже упомянутые доктрины. Далее, в пункте 9 постановления №53 говорится примерно о том же, о чем было сказано ранее, налоговая выгода не может являться самоцелью действий налогоплательщика, действия налогоплательщика так или иначе всегда должны быть связаны с осуществлением предпринимательской или иной экономической деятельности.
Может показаться, что доктрина деловой цели позволяет вторгаться в свободу принятия стратегических решений субъектами предпринимательской деятельности, однако это не совсем так, ведь судом будут игнорироваться и переквалифицироваться лишь налоговые последствия таких решений (сделок), но совершение самих операций оспариваться не будет, их субъект вправе совершать и впредь. Соответственно, налогоплательщику следует обращать внимание вот на какой момент: если налоговым органом пересматриваются налоговые последствия исходя из того факта, что налоговый орган самостоятельно занимается переквалификацией сделок налогоплательщика, такое решение должно быть признано недействительным либо вышестоящим налоговым органом, либо судом в любом случае; в ситуации же, если решение налогового органа изменяет только лишь налоговые последствия, а не саму природу сделок, то есть решение налогового органа базируется на выводе о том, что сделки совершались только для уменьшения налогового бремени (без деловой цели), тогда такое решение может быть отменено только в том случае, если налогоплательщик сможет доказать, что в его операциях действительно присутствует деловая цель.
3.2 Проблемы, связанные с применением доктрины деловой цели в Российской Федерации
Пожалуй, главным вопросом доктрины деловой цели является определение того факта, несут ли в себе совершаемые налогоплательщиком операции деловую цель, и также, насколько этот «деловой» эффект должен быть большим. Что должно являться лакмусовой бумажкой деловой цели, наличие которой и позволит налогоплательщику использовать полученную налоговую выгоду?
Автором уже указывалось на то, что такого объективного критерия существовать не может, поскольку деловая цель прежде всего существует как некая категория, которая наполняется фактическими обстоятельствами совершения операций. Однако такая абстрактность, во-первых, может подкрепляться конкретными примерами, которые выступают общими для каждого направления деятельности. Это и было сделано ВАС, например, авторами постановления было указано, что о необоснованности налоговой выгоды может говорить «невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг» или же«отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств» Там же. П. 5..
Во-вторых, отсутствие конкретного значения не должно подталкивать налоговые органы к слепому и неразборчивому использованию критерия деловой цели во всех тех ситуациях, когда им кажется, что налогоплательщик каким-либо образом создал для себя более выгодную модель уплаты налогов. В этом плане очень полезным будет использование зарубежного опыта, в соответствии с которым абстрактность критерия деловой цели восполняется наличием надежных и независимых стадий досудебного урегулирования разногласий налогового органа и налогоплательщика, опцией обращения к мнению специалистов и ученых, возможностью обращения к специализированным налоговым судам, а также крайне избирательным обращением к соответствующим доктринам. На возможности досудебного урегулирования спора следует остановиться более подробно, поскольку при ее грамотном использовании, представляется возможным сократить нагрузку на суды, а также прийти к понимаюмежду налогоплательщиками и налоговым органом относительно обстоятельств совершения операций. Как уже было отмечено, в зарубежных практиках, в частности ФРГ, реализуется модель обмена пояснениями между налогоплательщиком и налоговым органом. Если налогоплательщик может предоставить доказательства того, что использование тех или иных правовых конструкций приводит к какому-либо экономическому эффекту, пускай и минимальному, налоговый орган не может оспаривать обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Эта невозможность оспаривания в большей мере связана с судебной практикой, которая стоит на четкой позиции о том, что если использование тех или иных конструкций обусловлено возникновением хоть какого-то экономического эффекта, пусть и мизерного, налогоплательщик действует правомерно. Но не только немецкие суды ориентированы принимать решения в таком ключе, российские суды, в частности ВС, также стремятся поддерживать именно такой подход. Более того, им указывается на то, что налоговые органы должны в сходном с немецкими коллегами ключе, организовывать взаимодействие с налогоплательщиками. Так, в своем решении по конкретному делу они указали следующее: «…опровергая проявление должной осмотрительности,налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщикисходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавалзначения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, чтоналогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентаминарушениях.В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какиесоответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выбореконтрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счеткаких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен былисполняться договор» Определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-КГ16-10399 от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015.. Далее также: «Между тем, из материалов дела не следует, что в ходе налоговойпроверки инспекцией, как это вытекает из пункта 4 статьи 89 Налоговогокодекса, были предприняты меры по устранению противоречий междуполученными от производителя угля сведениями о покупателях угля и даннымио перевозке этого товара железнодорожным транспортом по заказу общества«Терминал». Инспекция ограничилась анализом движения денежных средствпо счетам общества «Терминал» и контрагентов последующих звеньев, неустановив, каковы признаки сопричастности к этому налогоплательщика» Там же..Как видно,ВС указывает на необходимость проверки всех фактических обстоятельств, поскольку в данном конкретном деле это способствовало бы принятию справедливого и верного решения об обоснованности получения налогоплательщиком своей налоговой выгоды еще на досудебной стадии.
Тем не менее, самой остро стоящей выглядит проблема порядка доказывания наличия в действиях налогоплательщиков деловой цели. Даже при наличии уже крайне устоявшихся критериев, указанных в постановлении №53, налоговые органы стремятся использовать категорию недобросовестности, поскольку она обладает наименьшим из возможных стандартов доказывания, позволяя фискальным органам использовать в большинстве своем косвенные доказательства, которые, безусловно, не могут определять конечный вывод о наличии или отсутствии в действиях налогоплательщиков деловой цели. Например, Арбитражный Суд Поволжского Округа отмечает следующее «довод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что его действия не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание необоснованных налоговых последствий» Постановление Арбитражного Суда Поволжского округа от 29 июня 2018 г. № Ф06-34135/2018 по делу № А12-37867/2017.. Во-первых, налоговый орган опять ссылается не на необоснованность налоговой выгоды, а на недобросовестность. Во-вторых, судом еще раз подчеркивается, что выводы об отсутствии в действиях налогоплательщика реальной хозяйственной цели должны подтверждаться бесспорными, объективными обстоятельствами. Более того, сама доктрина необоснованной налоговой выгоды (де-факто, спаянная из трех самостоятельных, в том числе доктрины деловой цели) в последние годы используется налоговыми органами чрезмерно и в противоречии с целью стабильности и предсказуемости налогового контроля. Если взглянуть на статистику, то за период с 1 января 2007 г. до середины 2018 г. из 30 025 состоявшихся решенийарбитражных судов округов, принятые по тематика «налога на прибыль» в 15 298 встречается упоминание термина «налоговая выгода» (обоснованная/необоснованная). За тот же период применительно к тематике «Налог на добавленнуюстоимость» из 62 360 имевших место решений арбитражных судов округов вопрос о налоговой выгоде,судя по результатам контекстного поиска в программе, поднимается в 26 973 решениях, оцениваетсядобросовестность - в 14 146, а также используется терминология, связанная с правилом озлоупотреблении правом, - в 1 985 Винницкий Д.В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. - 2018. - № 11..Конечно же данная статистика не отражает всей картины сложившегося порядка вещей, однако позволяет прийти к однозначному выводу о том, что налоговые органы злоупотребляют имеющимся у них инструментарием и искажают применение института необоснованной налоговой выгоды.