Предопределено ли существование доктрины деловой цели в налоговом праве, как некоего института, который отражает саму суть налоговой политики и может быть экстрагирован посредством толкования принципов налогового права?По мнению автора, доктрина деловой цели и последствия ее применения отражают суть всего права в целом, а точнее такую общеправовую категорию как справедливость. Справедливость так или иначе присуща всем отраслям и институтам права. Справедливость как бы определяет существование права как общественного института. В налоговом праве категория справедливости реализуется в том числе за счет доктрины деловой цели, поскольку, во-первых, позволяет восстановить равновесие в правовом положении всех налогоплательщиков (почему одни налогоплательщики должны нести налоговое бремя в полном объеме, а другие, с помощью различных недобросовестных схем формировать для себя более выгодное положение), и во-вторых, она позволяет обеспечить рост общественного благосостояния, поскольку чем больше налогов государство взыщет, тем больше сможет направить их на нужды общества.
Соответственно, вышеперечисленные факторы не только определяют возможность существования данной доктрины как института, но и делают ее необходимым инструментом, позволяющим нивелировать объективные недостатки права в целом.Более того, она является одним из тех механизмов, которые, наряду с другими общественными регуляторами, влияют на развитие всего общества.
1.2 Содержание доктрины и понятие деловой цели
Сама доктрина деловой цели и соответствующий ей понятийный аппарат не являются институтами, чье содержание доподлинно известно, как судебной практике, так и налоговой доктрине. Деловая цель сама по себе скорее относится к категории, являющейся неким обобщающим понятием, выражающим общие свойства явления. При использовании категории деловой цели презюмируется, что она должна быть, однако ее содержательное наполнение зависит от конкретного случая и конкретного налогоплательщика, от рода его деятельности.Поскольку для одного рода деятельности характерны одна группа финансово-хозяйственных операций, а для другого иная, в случае, если налогоплательщик осуществляет не свойственные для его деятельности операции, постольку это всегда вызывает подозрения фискальных органов. Как уже отмечалось, необоснованность налоговой выгоды является лишь последствием использования налогоплательщиком тех или иных схем минимизации своего налогового бремени, в этой связи, доктрина деловой цели является лишь одним из многих средств достижения цели пресечения недобросовестных действий налогоплательщика.
В континентальной правовой системе и в системе общего права данная доктрина известна как businesspurposedoctrine. Как будет проиллюстрировано ниже, данная доктрина автономна и самодостаточна. В постановлении ВАС, его составители, осознанно или же случайно, совместили несколько различных доктрин, которые в западных странах существуют параллельно, но при этом созданы для достижения единого результата. При критическом взгляде на данное положения вещей нельзя сказать, что это верно или неверно с точки зрения юридической техники, ключевым в этом вопросе является то, насколько эффективно достигаются декларированные цели данных доктрин, а именно пресечения недобросовестных действий налогоплательщика.
В российском правопонимании деловая цель представляет из себя разумность экономической или иной причины, то есть, действие налогоплательщика или их совокупность не ставятся под сомнение тогда, когда такие действия направлены исключительно на достижение разумных экономических, предпринимательских целей или иных целей, но непосредственно связанных с достижением какого-либо экономического эффекта. Аналогичное понимание деловой цели можно наблюдать во всех тех правопорядках, которые оперируют данным понятием на уровне нормативно-правовой базыСм. Bernatonis J. The Doctrine of Substance over Form in Lithuanian Tax Law // European Taxation. 2007. April. P. 187. или судебной практикиСм. W T Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners; HL 12-Mar-1981..
Необходимоотметить существующую в российском юридическом сообществе некую непоследовательность использования различных понятий, которыми описывается одно явление, в то время как, эти разные по своему содержанию понятия должны использоваться для описания, соответственно, различных явлений. Более того, это происходит как на уровне доктринальных исследований, так и на уровне актов высших судебных инстанций. Так, в мировой налоговой практике выделяют три основных понятия, связанных с созданием налогоплательщиком для себя налоговой выгоды: (1) taxevasion- явное нарушение закона с целью уплатить меньшую сумму налога в бюджет, например, банальная неуплата налога, (2) taxavoidance - так называемая «серая» схема, действия налогоплательщика прямо закон не нарушают, но при этом, им явно преследуется единственная цель минимизировать свои налоговые обязательства, такими действиями могут быть признаны действия, направленные на уже пресловутое дробление бизнеса, (3) taxmitigation - исключительно соответствующее закону уменьшение налогоплательщиком своего налогового бремени, например, применение налоговых вычетов, отнесение каких-либо затрат на расходы для уменьшения суммы налога на прибыль к уплате и другиеИмыкшенова Е.А. Anti-avoidance: английский вариант // Налоговед. 2010. №12.. Соответственно, сфера применения доктрины охватывается преимущественно вторым понятием, поскольку для первого самим законом предусмотрены негативные для налогоплательщика последствия, в виде налоговой, административной, уголовной ответственности, а для третьего понятия никаких негативных последствий не может быть предусмотрено, по причине чистоты и соответствия закону помыслов налогоплательщика. При этом государством признается конституционное право налогоплательщика, в ситуациях, описанных в третьем случае (taxmitigation), организовывать свою деятельность так, чтобы это оказывалось для него максимально выгодным с точки зрения исполнения налоговой обязанности. В частности, КС отметил: «недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа» Постановление Конституционного суда РФ от 27.05.2003 №9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации»..
Однако, также недопустимо каким-либо образом наказывать налогоплательщика в ситуациях, когда им осуществляются действия, прямо не нарушающие закон, но при этом, преследующие единственную цель минимизировать свои налоговые обязательства, то есть налоговые злоупотребления. Ведь сама разумность экономических причин, то есть деловая цель, совершения операций является исключительно оценочной категорией, содержание которой в каждом конкретном случае определяет суд. Можно привести отличный пример, иллюстрирующий данное суждение. Если какой-либо среднестатистический малый предприниматель перейдет на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), и его целью будет уплата меньшей суммы налогов, то такие действия полностью соответствуют закону, поскольку сам закон позволяет налогоплательщику действовать таким образом. В ситуации, когда на УСН переходит крупная сеть супермаркетов, создающая для каждой своей торговой точки отдельное юридическое лицо, с целью соответствия критериям УСН, судом это может быть признано недобросовестным поведением, осуществлением злоупотреблением налоговым правом. Однако, каков объективный критерий этого злоупотребления? А что делать в ситуации, когда такая сеть супермаркетов перевела не все свои торговые точки на УСН, а только две из них? Или же 7 из них? Где находится та грань, которая позволяет налоговому органу, а впоследствии и суду сделать вывод о злоупотреблении налоговым правом и необоснованности налоговой выгоды?Как справедливо отмечает Будылин С.Л.: «Такой грани нет» Смирнов Г., Зарипов В., Головко Л., Щекин Д., Брызгалин А., Тимофеев Е., Винницкий Д., Попов А., Борисичев А., Колоколов Н., Будылин С., Роенко М. Налоговая оптимизация как преступление // Закон. 2014. N 8 // СПС "КонсультантПлюс". Законом не установлено никаких объективных критериев, что должно считаться каким-либо наказуемым действием, а что нет. Более того, установление таких критериев невозможно в принципе, поскольку именно для это и существует правовая система, правовые нормы и суды. Существуют сферы правоотношений, которые не могут быть подконтрольны никакому регулятору.Поэтому, в таких ситуациях если и заходит речь о какой-либо «ответственности» налогоплательщика, то под ней всегда следует понимать лишь невозможность наступления тех налоговых последствий, на которые рассчитывает налогоплательщик. К нему не могут применяться никакие санкции,кроме взыскание потенциальной недоимки и пени, поскольку только эти последствия могут возникнуть при злоупотреблении налоговыми правами в силу того, что государством по объективным причинам заранее не может быть установлена какая-либо публично-правовая ответственность за такого рода деяния.
Глава 2. Деловая цель в налоговом праве зарубежных стран
Прежде чем перейти к рассмотрению каждого отдельного правопорядка, хотелось бы отметить, что в тех государствах, где доктрина возникла исключительно по велению судебных органов, и в дальнейшем существовала в контексте судебных решений, она по прошествии некоторого времени была инкорпорирована в акты законодательного органа. То есть здесь можно наблюдать процесс апробации института при разрешении реальных дел, его дальнейший анализ, выявление сильных и слабых черт, а позже, когда правовой системой были выработаны справедливые правила применения данной доктрины, она стала частью не только судебного правотворчества, но и была воспринята государством как общая норма.
2.1 США
Американские судьи, разрешая один из первых споров, который был связан с налоговыми злоупотреблениями, сочли используемые налогоплательщиком совокупности юридически значимых действий, совершенными лишь с единственной целью ухода от уплаты действительной суммы налогов в бюджет США. Основой этого прецедента послужило дело предпринимателя Миссис Эвелин Грегори, которая являлась единственной участницей компании Юнайтед (UnitedMortgageCompany). В свою очередь компания Юнайтед владела акциями компании Монитор (MonitorSecuritiesCorporation). Эвелин Грегори решила продать акции компании Монитор, но для того, чтобы избежать уплаты налога на дивиденды компанией Юнайтед, она создала временную компанию Эверил (AverillCorporation), передала этой компании акции Монитор, а после, ликвидировала компанию Эверил, получив в порядке правопреемства акции компании Монитор, и в итоге реализовала их в качестве физического лица. Такое структурирование операций формально подпадало под критерии действовавшего в то время закона о доходах, и содержавшегося в нем понятия реорганизации, которая, как финансово-хозяйственная операция не облагалась налогом. Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика, последующие судебные инстанции признавали право довзыскать сумму неуплаченных налогов за налоговым органом (в США им является InternalRevenueService(далее - IRS). В данном делепрежде всего, хотелось бы отметить мнение судьи апелляционной инстанции ЛеарндаХэнда: «…налогоплательщик может вести свои дела так, чтобы уплачивать как можно меньше налогов…налогоплательщик не должен структурировать свои операции таким образом, чтобы это было максимально выгодно для налоговых органов…налогоплательщик также не должен уплачивать больше налогов из соображений патриотизма»Helvering v. Gregory, 69 F.2d 809 (2d Cir. 1934).. При этом несмотря на такие выводы, судьи апелляционной инстанции встали на сторону налогового органа. После апелляции дело попало в Верховный Суд США, чьим решением и были созданы, впоследствии получившие широкое распространение, доктрины, позволяющие судам изобличать недобросовестных налогоплательщиков. Да, именно доктрины, во множественном числе, в США господствуют несколько судебных доктрин, направленных на воспрепятствование совершения злоупотреблений налогоплательщиками. В данном конкретном деле были рождены две доктрины: доктрина деловой цели (businesspurposedoctrine) и доктрина существа над формой (doctrineofsubstanceoverform). Далее, эти доктрины все больше закреплялись на уровне судебной практики, с их помощью американские суды разрешали такие дела, как: Knetsch v. UnitedStatesKnetsch v. United States, 364 U.S. 361 (1960)., Goldstein v. Commissioner Goldstein v. Commissioner, 364 F.2d 734 (1966)., FrankLyonCo. v. UnitedStates Frank Lyon Company v. United States, 435 U.S. 561 (1978)., ACM Partnership v. Commissioner ACM Partnership v. Commissioner, 157 F.3d 231 (1998)..
На современном этапе развития правовой системы США доктрина деловой цели является частью кодифицированного актаCode U. S. Title 26-Internal Revenue Code, Section 7701 (o). , в соответствии с которым, она представляет из себя субъективный критерий теста, направленного на определение обоснованности налоговой выгоды. По замыслу законодателя и содержания нормы под деловой целью следует понимать личное намерение налогоплательщика действительно участвовать в сделке по причине того, что такая сделка может принести налогоплательщику какое-либо экономическое преимущество. Объективный критерий теста представлен доктриной экономической сущности, в соответствии с которым сделка налогоплательщика должна существенно влиять на изменение экономического положения налогоплательщика. То есть, критерий экономической сущности отражает объективные экономические последствия той или иной сделки, в то время как субъективный критерий, то есть критерий деловой цели, можно сказать, определяет личную заинтересованность налогоплательщика в участии в той или иной сделке, данный критерий ставит вопрос: а нужна ли налогоплательщику такая сделка, с учетом специфики его деятельности, возможностей и дальнейшего развития. Во многом эти положения повторяют сказанные судом выводы по уже упомянутому делу ACM Partnership v. Commissioner.Такое «раздвоение» позволяет наиболее достоверно установить причины совершения налогоплательщиком тех или иных операций, однако также устанавливает более высокие стандарты доказывания, что негативно сказывается на положении налогоплательщика. По этой причине данная доктрина в научных юридических кругах США подвергается критике, поскольку предоставляет суду широкую дискрецию и заведомо ставить налогоплательщика в невыгодное положение Mark E. Berg. Tax Planning in the `Economic Substance' Era. Reprinted from Tax Notes, October 5, 2015, p. 65..
2.2 Великобритания
Для начала стоит отметить, что несмотря на господство в Великобритании такого источника права как прецедент, регулирование налоговых правоотношений в большей степени отдано на откуп парламентариям, а потому главным источником права для налогового регулирования является статут. Тем не менее, статутное регулирование было введено значительно позже, чем появились конституирующие для налогового права прецеденты, более того, введение статутных норм не отменило действие ранее сформированных судебный решений. Таким образом, регулирование налоговых правоотношений следует рассматривать как с точки зрения судебного правотворчества, так и с точки зрения статутного регулирования.