Материал: Комментарий_Под_ред_Шиткиной_Том_2

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

нормы, регулирующие деятельность ревизионной комиссии (ревизора), соответственно, общество должно сформировать эти органы. В противном случае их неизбрание влечет неисполнение Закона об ООО, а ссылка заинтересованных лиц на отсутствие фактически избранной ревизионной комиссии (ревизора) будет противоречить однозначной формулировке п. 5 ст. 47 Закона об ООО ("статья применяется в случаях,

если образование ревизионной комиссии общества или избрание ревизора общества предусмотрено уставом общества либо является обязательным...").

Вместе с тем, исходя из фактических обстоятельств дела, суды зачастую отказывают в удовлетворении требований о признании недействительными решений общих собраний участников ООО об утверждении годовых отчетов и бухгалтерских балансов по причине отсутствия в обществе избранной ревизионной комиссии или ревизора. Одной из основных мотивировок является то, что "устав общества содержит положения о возможности, а не обязанности общества создавать ревизионную комиссию" и никто из участников с требованиями об избрании ревизионной комиссии (ревизора) в общество не обращался (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2020 г. N 09АП-16851/2020 по делу N А40-238346/2019). Подобного мнения придерживаются и эксперты: "если общее собрание участников общества не образовало ревизионную комиссию общества, образование которой не является обязательным для общества ни в силу Закона об ООО, ни в силу устава общества, то общее собрание участников общества вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии общества" <1>.

--------------------------------

<1> Орехова Д.В. Вопрос: ...в уставе ООО, имеющего менее 15 участников, предусмотрена возможность образования ревизионной комиссии общества, в полномочия которой входит проверка годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Однако ревизионная комиссия не была образована обществом. Вправе ли общее собрание участников утверждать отчетность общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии общества? // СПС КонсультантПлюс.

Статья 48. Аудиторская проверка общества

Комментарий к статье 48

1(1). Статья 48 Закона об ООО посвящена внешнему аудиту обществ с ограниченной ответственностью, под которым в широком смысле понимается проводимая аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) на договорной основе независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (общества) в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности

(аудит), а также оказание обществу сопутствующих аудиту и прочих связанных с аудиторской

деятельностью услуг. В юридической литературе внешний аудит иногда толкуется как внешний контроль за финансово-хозяйственной деятельностью общества, который осуществляется аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, если такая возможность предусмотрена законом <1>.

--------------------------------

<1> См.: Шиткина И.С. Правовое обеспечение корпоративного управления // Корпоративное право: учеб. курс. В 2 т. / Е.Г. Афанасьева [и др.]; отв. ред. И.С. Шиткина. М.: Статут, 2018. Т. 2. С. 261.

В п. 4 ст. 67.1 ГК РФ понятие внешнего аудита применительно к обществу с ограниченной ответственностью сформулировано ýже и определяется как ежегодная проверка и подтверждение

правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности общества аудитором, не связанным имущественными интересами с обществом или его участниками.

Сопоставляя формулировки абз. 1 комментируемой статьи и п. 4 ст. 67.1 ГК РФ, следует подчеркнуть, что в Законе об ООО аудиторская проверка общества (внешний аудит) раскрывается широко. Это обусловлено в том числе тем, что положения комментируемой статьи были приняты в 1998 г. и соответствовали ранее действовавшей редакции п. 4 ст. 91 ГК РФ, которая утратила силу после внесения изменений в ГК РФ в 2014 г. Нормы п. 4 ст. 91 ГК РФ были перенесены в п. 4 ст. 67.1 ГК РФ без указания на то, что "порядок проведения аудиторских проверок деятельности общества определяется законом и уставом общества". Именно данная формулировка условно позволяла в Законе об ООО не ограничивать внешний аудит только проверкой годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности общества. Ныне возможность такой детализации положений Гражданского кодекса о внешнем аудите обществ с ограниченной ответственностью не вытекает из формулировок п. 4 ст. 67.1 ГК РФ, но в то же время

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

соответствует общей диспозитивности ГК РФ в части корпоративного контроля в обществе.

В связи с вышеизложенным следует признать соответствующими научной доктрине и не противоречащими ГК РФ положения абз. 1 ст. 47 Закона об ООО о включении в понятие аудиторской проверки (внешнего аудита) общества дополнительно проверки и подтверждения правильности годовых отчетов, а также проверки состояния текущих дел общества.

1(2). Внешний аудит общества с ограниченной ответственностью необходимо отличать от

внутреннего контроля, осуществляемого ревизионной комиссией (ревизором) общества в целях проверки его финансово-хозяйственной деятельности <1>. Эти функции ревизионной комиссии (ревизора) могут исполняться аудитором, не связанным имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, с лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества (п. 6 ст. 32 Закона об ООО). Выполняя функции внутреннего контроля, такой аудитор тем не менее не теряет статуса именно внешнего аудитора, хотя в литературе его иногда характеризуют как "внутреннего аудитора" <2>, что не вполне корректно.

--------------------------------

<1> Подробнее см. комментарий к ст. 47 Закона об ООО.

<2> См.: Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (постатейный). 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юстицинформ, 2019; СПС "КонсультантПлюс".

Выделение такого субъекта, как внутренний аудитор, связано с появлением в действующем законодательстве понятия "внутренний аудит". Например, согласно п. 2 ст. 87.1 Закона об АО "для оценки надежности и эффективности управления рисками и внутреннего контроля в публичном обществе должен осуществляться внутренний аудит". В законодательстве под внутренним аудитом обобщенно понимается деятельность должностного лица (внутреннего аудитора), структурного подразделения (службы внутреннего аудита) организации или иного юридического лица (внешнего аудитора) по обеспечению надлежащего уровня внутреннего контроля, оценки его эффективности и проверки соответствия любых аспектов деятельности организации законодательству и внутренним документам.

ВККУ внутренний аудит определяется узко, только как независимая оценка надежности и эффективности системы управления рисками и внутреннего контроля, а также практики корпоративного управления (п. 5.2). При этом ККУ допускает организацию проведения внутреннего аудита с привлечением независимой внешней организации.

Влитературе также отсутствует единство в понимании содержания внутреннего аудита. Например, внутренний аудит определяется как "комплекс мер, в основе которых лежит анализ корпоративного управления предприятием" <1>, это "независимая оценка эффективности и надежности системы контроля всех аспектов деятельности организации" <2>. И.С. Шиткина на основе рекомендаций ККУ в качестве специальной цели внутреннего аудита общества выделяет систематическую независимую оценку надежности и эффективности системы управления рисками и внутреннего контроля и практики корпоративного управления <3>. При этом общие цели внешнего аудита и внутреннего контроля (ревизионной проверки) совпадают и состоят "в оценке соответствия ведения учета требованиям законодательства, а также того, насколько достоверно (то есть правдиво, адекватно и полно) бухгалтерская отчетность отражает результаты предпринимательской деятельности" <4>.

--------------------------------

<1> Трохан И. Как акционерному обществу организовать и провести внутренний аудит? // Акционерный вестник. 2012. N 9. С. 60 - 63.

<2> Плахотя Т.В. Актуальные вопросы организации эффективной службы внутреннего аудита // Фундаментальные исследования. 2014. N 6. С. 1469.

<3> См.: Корпоративное право: учеб. курс. В 2 т. / Е.Г. Афанасьева [и др.]; отв. ред. И.С. Шиткина. Т. 2.

С. 260.

<4> Шиткина И.С. Правовое регулирование корпоративных прав и обязанностей // Хозяйство и право. 2011. N 1 (Приложение); СПС "КонсультантПлюс".

В качестве мероприятий внутреннего контроля, в частности, выделяются: "сопоставление

бизнес-процессов общества с его целями; проверка надежности систем противодействия

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

злоупотреблениям и коррупции; проверка обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности; проверка наличия в обществе обязательных внутренних документов и соответствия их требованиям законодательства; проверка обеспечения сохранности активов общества; выявление недостатков системы управления рисками и внутреннего контроля, не позволяющих достичь цели деятельности общества; проверка соблюдения этических принципов деятельности общества; оценка соблюдения прав акционеров; проверка соблюдения требований к раскрытию информации об обществе и подконтрольных ему лицах; консультирование и обучение персонала, который задействован в управлении рисками и внутреннем контроле" <1>.

--------------------------------

<1> Как организовать систему управления рисками, внутреннего контроля и аудита в публичном обществе // СПС "КонсультантПлюс". 2020.

Обобщая законодательство и специальную литературу, можно заключить, что под внутренним аудитом общества с ограниченной ответственностью понимается независимая оценка любых аспектов деятельности общества, проводимая внутренним аудитором (должностное лицо организации), структурным подразделением внутреннего аудита общества либо независимой внешней организацией.

В то же время следует также констатировать отсутствие ясности в четком разграничении внешнего и внутреннего аудита ООО. Это в определенной степени обусловлено отсутствием в законодательстве единого понятия "аудит", а также расхождениями в формулировках между положениями комментируемой статьи и нормами Закона об аудиторской деятельности.

1(3). И в теории, и на практике возникают вопросы о соотношении Закона об аудиторской деятельности и ст. 48 Закона об ООО.

Закон об аудиторской деятельности определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, которая должна осуществляться в соответствии с данным Законом. Вместе с тем имеется ряд несоответствий между Законом об аудиторской деятельности и ст. 48 Закона об

ООО, что позволяет говорить об определенной самостоятельности регулирования аудиторских проверок общества и его отличиях от общего порядка проведения аудита.

Так, ст. 48 Закона об ООО называется "Аудиторская проверка общества", что предопределяет ее содержание. Она сформулирована широко и не охватывается исключительно понятием аудита, которое определено в Законе об аудиторской деятельности. Согласно ч. 3 ст. 1 Закона об аудите аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. В то же время в понятие аудиторской проверки общества, регламентированной комментируемой статьей, помимо собственно аудита включены проверка и подтверждение правильности годовых отчетов, а также проверка состояния текущих дел общества. В связи с тем, что в Законе об аудиторской деятельности отсутствует определение понятия аудиторской проверки, можно заключить, что аудит и аудиторская проверка общества представляют собой разные по объему правовые понятия. При этом в аудиторскую проверку ООО включен аудит, проведение которого регулируется Законом об аудиторской деятельности.

Кроме того, следует обратить внимание на расхождения в формулировках предмета проверки при проведении собственно аудита и аудиторской проверки общества с ограниченной ответственностью.

При аудите проверяется только бухгалтерская (финансовая) отчетность. В Законе об аудиторской деятельности специально оговаривается, что для его целей под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Законом о бухучете или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.

Закон о бухучете определяет бухгалтерскую(финансовую) отчетностькак информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными данным Законом. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности установлены в ст. 13 Закона о бухучете. Она должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

федеральными и отраслевыми стандартами. В ст. 14 Закона о бухучете определен состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, который применим и для обществ с ограниченной ответственностью: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложений к ним.

Вто же время, согласно ст. 48 Закона об ООО, аудиторской проверке подлежат также годовые отчеты

ибухгалтерские балансы общества. Закон об ООО выделяет годовой отчет общества в качестве самостоятельного документа, который в определенных случаях может относиться к его публичной отчетности (см., например, ст. 33, 36, 47, 49 Закона об ООО). При этом в состав годового отчета включаются и финансовые показатели (например, раздел о состоянии чистых активов общества) (п. 3 ст. 30 Закона об ООО).

Иными словами, предмет проверки, сформулированный в ст. 48 Закона об ООО, отличается от норм об аудите, содержащихся в Законе об аудиторской деятельности, он включает в себя проверку и годового отчета. С другой стороны, аудиторской проверке по Закону об ООО подлежит только бухгалтерский баланс общества, отчет о финансовых результатах в ст. 48 Закона об ООО не упоминается. Бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах - это самостоятельные документы, формы которых утверждены Приказом о формах бухгалтерской отчетности. Таким образом, в отличие от аудита, проводимого в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, аудиторская проверка не предусматривает анализа отчета о финансовых результатах.

Однако указанные расхождения федеральных законов в части содержания аудита в рамках аудиторской проверки общества с ограниченной ответственностью следует толковать в соответствии с п. 4 ст. 67.1 ГК РФ как ежегодную проверку и подтверждение правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности общества аудитором. Это обусловлено приоритетом положений ГК РФ как позднее принятого законодательного акта той же юридической силы, а также обязательностью использования новых формулировок и смысла изменившегося законодательства. Очевидно, что ранее внесенное в Закон об

ООО понятие бухгалтерского баланса ныне охватывается более современным понятием бухгалтерской (финансовой) отчетности.

1.1. Абзац 1 комментируемой статьи устанавливает право общества с ограниченной ответственностью привлекать профессионального аудитора для проведения внешнего аудита общества, в

который включаются:

а) проверка и подтверждение правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества; б) проверка состояния текущих дел общества.

Данное право в части проверки бухгалтерских балансов ООО корреспондирует с предусмотренным п. 4 ст. 67.1 ГК РФ правом общества привлекать для проверки и подтверждения правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками.

Реализация указанного права обусловлена рядом требований и условий.

1.1(1). Предметом проверки, проводимой профессиональным аудитором, должны быть правильность годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества либо состояние текущих дел общества.

1.1(2). Привлечение профессионального аудитора для проведения аудиторской проверки ООО

осуществляется по решению общего собрания участников общества. Согласно подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона об ООО назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг отнесено к компетенции общего собрания участников. Решения по этим вопросам принимаются большинством от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия таких решений не предусмотрена уставом общества (п. 8 ст. 37 Закона об ООО).

В литературе высказывается мнение о том, что назначение аудиторской проверки, осуществляемое на основе подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона об ООО, следует отличать от привлечения аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества, предусмотренных ст. 48 Закона об ООО. Это обосновывается тем, что решение общего собрания о назначении проверки определяет конкретные условия сделки, а решение о привлечении, "видимо, носит принципиальный характер" <1>. Однако с противопоставлением данных норм сложно согласиться. Статья 48 Закона об ООО регламентирует основные положения, касающиеся проведения (назначения) аудиторской проверки общества (привлечения аудитора), а подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона об ООО содержит специальную норму о компетенции общего собрания в части принятия решения о проведении (назначении) такой проверки. Различия в формулировках не разрывают юридической связи между указанными статьями.

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

--------------------------------

<1> Диркова Е. Заключаем договор на проведение аудита // Практическая бухгалтерия. 2018. N 1; СПС "КонсультантПлюс".

1.1(3). Профессиональный аудитор не должен быть связан имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.

Вст. 48 Закона об ООО упоминается профессиональный аудитор. В то же время ч. 2 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности предусматривает, что аудиторская деятельность осуществляется аудиторскими

организациями (ст. 3) и индивидуальными аудиторами (ст. 4). Данное расхождение следует толковать так,

что под профессиональным аудитором в Законе об ООО понимается аудиторская организация или индивидуальный аудитор. В подобных положениях ст. 86 Закона об АО в качестве аудитора общества прямо перечислены гражданин или аудиторская организация, которые могут осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности общества. Кроме того, указанный вывод косвенно подтверждается

вп. 2 ст. 65.3 ГК РФ, согласно которому к исключительной компетенции высшего органа корпорации относится назначение аудиторской организации или индивидуального аудитора корпорации.

Вто же время в законодательстве имеются исключения, связанные с ограничением круга субъектов, которые могут проводить аудиторские проверки. Например, согласно ч. 3 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, иных кредитных и страховых организаций, организаций, в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, и консолидированной финансовой отчетности проводится только аудиторскими организациями. Эта специальная норма касается и обязательных аудиторских проверок в обществах с ограниченной ответственностью.

ВЗаконе об ООО независимость аудитора ориентирована на необходимость исключения связи его имущественных интересов с обществом и иными лицами, связанными с обществом. При этом в Законе об аудиторской деятельности требования к независимости аудитора трактуются значительно шире. Данному вопросу посвящена специальная ст. 8 "Независимость аудиторских организаций, аудиторов". В ней детализируются требования к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам в целях обеспечения их независимости от аудируемого лица. Исходя из того, что аудиторская деятельность должна осуществляться в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, представляется необходимым применять нормы упомянутой ст. 8 в том числе и к профессиональным аудиторам, о которых идет речь в ст. 48 Закона об ООО.

1.2. Абзац 2 комментируемой статьи содержит право любого участника ООО потребовать проведения аудиторской проверки общества. Данная норма соответствует п. 4 ст. 67.1 ГК РФ, согласно которому внешний аудит может быть проведен по требованию любого из участников общества. Каких-либо сроков, в течение которых участник может требовать проведения аудиторской проверки, в законодательстве не предусмотрено. Очевидно, что такое требование может быть заявлено в течение сроков хранения бухгалтерских документов, которые регламентированы ст. 29 Закона о бухучете.

Реализуя указанное право, участник ООО самостоятельно выбирает профессионального аудитора, который будет проводить аудиторскую проверку общества. Такой аудитор должен соответствовать требованиям, установленным абз. 1 ст. 48 Закона об ООО, т.е. быть профессиональным аудитором, не связанным имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.

Закон об ООО предусматривает обязанность участника общества оплатить услуги выбранного им аудитора, если аудиторская проверка проводится по требованию этого участника. Указанные расходы могут быть впоследствии возмещены участнику по решению общего собрания за счет средств общества <1>. Однако если инициатором аудиторской проверки является участник, но заказчиком в договоре оказания услуг выступает общество, а не участник, то общество обязано оплатить оказанные аудиторские услуги <2>.

--------------------------------

<1> Расходы на аудиторские услуги в бухгалтерском учете ООО в большинстве случаев отражаются в расходах по обычным видам деятельности, а в налоговом учете при налогообложении прибыли