Материал: Комментарий_Под_ред_Шиткиной_Том_2

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

учитываются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Виды аудиторских услуг, в том числе перечень сопутствующих аудиту услуг, указаны в Приложении к Приказу Минфина России от 9 марта 2017 г. N 33н "Об определении видов аудиторских услуг, в том числе перечня сопутствующих аудиту услуг". Поскольку НК РФ не содержит перечня аудиторских услуг, то на основании подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, могут быть отнесены любые аудиторские услуги, перечисленные в указанном Приложении (п. 1 ст. 11 НК РФ).

<2> Аналогичный вывод в отношении акционерного общества содержится в Определении ВАС РФ от

5 марта 2010 г. N ВАС-1953/10.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13 мая 2008 г. N 17869/07 по делу N А32-5962/2007-62/129 обратил внимание на то, что комментируемая статья "предусматривает два различных случая назначения аудиторской проверки - по инициативе и за счет общества и по инициативе и за счет участника общества". Это означает, что если инициатором проверки выступает участник общества, то решения общего собрания участников общества о проведении аудиторской проверки и выборе аудитора не требуется. В данном случае нормы об исключительной компетенции общего собрания (подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона об ООО) не применяются, иначе участник общества лишался бы "возможности контролировать его хозяйственную деятельность, в частности при уклонении общества от проведения аудиторских проверок". Поэтому неверно считать, что в данном случае договор о проведении аудиторской проверки должен заключать исполнительный орган ООО, а не сам участник общества, который требует проведения проверки. Общее собрание решает лишь вопрос о возможности компенсации расходов участника на проведение инициированной им проверки <1>. Изложенная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ исходит из соотношения норм подп. 10 п. 2 ст. 33 и абз. 2 ст. 48 Закона об ООО <2>. Иными словами, использование участником общества права требования, предусмотренного положениями абз. 2 ст. 48 Закона об ООО, исключает действие подп. 10 п. 2 ст. 33 этого Закона <3>. В литературе большинство специалистов высказывает поддержку описанному выше "стандарту" рассмотрения подобных споров, отраженному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17869/07 <4>.

--------------------------------

<1> Данная позиция подтверждена судебной практикой и по другим делам (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 27 февраля 2014 г. по делу N А23-536/2013).

<2> В Определении ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. N 1478/08 по делу N А08-1695/7-8 подчеркивается, что "право участника требовать аудиторской проверки не ограничено правом общества утверждать аудитора на собрании". В литературе со ссылками на судебную практику отмечалась и более категоричная позиция, которая не вполне согласуется с Постановлением Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17869/07: "Законом установлено лишь право акционера предложить общему собранию выбранную им кандидатуру аудитора для проведения соответствующей проверки, тогда как окончательное решение названного вопроса находится в исключительной компетенции общего собрания" (Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2011; СПС "КонсультантПлюс").

<3> Однако в судебной практике встречаются и несколько иные трактовки указанных норм при определенных обстоятельствах. Например, если организация аудиторской проверки, инициируемой участником общества, возлагается общим собранием на этого участника, то последний не вправе требовать от общества проведения проверки с привлечением аудитора, кандидатура которого не предлагалась на рассмотрение общему собранию и не утверждалась им (см. Определение ВАС РФ от 17

августа 2011 г. N ВАС-9894/11 по делу N А24-3334/2010).

<4> Орлов А.А. Аудиторская проверка в ООО: актуальные вопросы судебной практики // Безопасность бизнеса. 2011. N 3; СПС "КонсультантПлюс".

Реализация права требования о проведении аудиторской проверки обеспечена нормами п. 1 ст. 8 Закона об ООО, в соответствии с которыми участник общества вправе получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией в

установленном его уставом порядке <1>. Это означает, что "общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору, определенному в соответствии с условиями, содержащимися в части второй статьи 48 Закона, возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности" <2>. Однако доступ к документам общества может быть предоставлен только профессиональному аудитору, соответствующему требованиям абз. 1 ст. 48 Закона об ООО. Поэтому суды отказывают в удовлетворении требований о предоставлении оригиналов документов общества, если

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

выбранный участником аудитор не соответствует таким требованиям <3>.

--------------------------------

<1> В информационном письме Президиума ВАС РФ N 144 подчеркивается, что "участник имеет право требовать любые имеющиеся у общества документы, которые связаны с деятельностью этого общества".

<2> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17869/07 по делу N

А32-5962/2007-62/129.

<3> См.: Определение ВАС РФ от 7 ноября 2012 г. N ВАС-13800/12 по делу N А40-118027/11-87-971.

В судебной практике сформировалась однозначная правовая позиция о том, что если участник обращается к обществу с ограниченной ответственностью с требованиями о предоставлении документов о деятельности общества для проведения аудиторской проверки, то у общества нет правовых оснований для отказа в реализации такого права участника. При этом судами, как правило, не принимаются во внимание различные формальные предлоги для отказа в предоставлении документов. Например, доводы о недостаточной определенности требований участника, о повторном запросе документов, ссылки на то, что истец не представил договор об оказании услуг аудитора, что запрашиваемые документы общества переданы для проведения судебной экспертизы, что истец злоупотребляет своими правами, требует доступа к базе бухгалтерского и кадрового учета и т.п. <1>.

--------------------------------

<1> См., например, Определения ВС РФ от 23 октября 2019 г. N 303-ЭС19-18754 по делу N

А04-9065/2018, от 28 мая 2018 г. N 310-ЭС18-5423 по делу N А83-5968/2017, от 23 июля 2018 г. N 305-ЭС18-9902 по делу N А40-225317/2016.

Вместе с тем вина общества в препятствовании проведению проверки должна доказываться. В одном из дел суды пришли к выводу о том, что истцом не доказано, что именно общество препятствует проведению аудиторской проверки. Исполнение обязательств по договору с аудиторской организацией, который заключался заявителем, от общества не зависело, общество сообщило аудитору о готовности предоставить доступ к электронной базе бухгалтерской и налоговой отчетности. При этом отсутствовали доказательства того, что аудиторская организация осуществляла какие-либо действия по проведению проверки <1>.

--------------------------------

<1> Определение ВС РФ от 10 апреля 2019 г. N 308-ЭС19-3957 по делу N А53-11129/2016.

В целях проведения аудиторской проверки участник вправе требовать только документы, касающиеся деятельности общества. Суды отказывают в удовлетворении исковых требований, если истребуемые документы не относятся к деятельности общества, постоянно им не составляются, обязанность по хранению таких документов для общества законодательством не предусмотрена <1>.

--------------------------------

<1> Определение ВАС РФ от 7 ноября 2012 г. N ВАС-13800/12 по делу N А40-118027/11-87-971.

В литературе обращалось внимание на имеющиеся противоречия между нормами, закрепленными в ГК РФ, и ст. 14 Закона об аудиторской деятельности, в которой определены права и обязанности аудируемого лица, в том числе и не являющегося заказчиком по договору оказания аудиторских услуг. Так, А.А. Чумаков полагал противоречащими основам обязательственного права ситуации, когда один самостоятельный субъект права заключает договор, "обязывающий другого самостоятельного субъекта права, не подписывающего договор, предоставить свою бухгалтерскую отчетность для проверки, иметь определенные права и даже нести определенные обязанности" <1>. В продолжение данной позиции И.А. Роженцова отмечает, что ст. 48 Закона об ООО "имеет существенное противоречие, позволяющее менеджменту аудируемого лица игнорировать требования аудитора о предоставлении документов, ссылаясь на диспозитивность нормы. Фраза о том, что "общество вправе по решению общего собрания участников привлекать профессионального аудитора", вызывает вопрос о том, является ли предусмотренное Законом право именно правом юридического лица или все-таки обязанностью" <2>. Полагаем, что сформулированная Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 13 мая 2008 г. N 17869/07 правовая позиция вполне определенно подтверждает право аудитора требовать документы на основании договора, заключенного с участником общества, а исполнительный орган аудируемого лица обязывает не

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

препятствовать проведению аудиторской проверки ООО.

--------------------------------

<1> См.: Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг:

автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.2003. М., 2005. С. 16.

<2> Роженцова И.А. О некоторых аспектах правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг // Аудиторские ведомости. 2017. N 4; СПС "КонсультантПлюс".

В то же время в законодательстве не предусмотрены какие-либо особые процедуры организации и проведения аудиторской проверки, инициируемой участником общества. В связи с этим специалисты отмечают, что некоторые компании, используя возможность установления специальных процедурных прав участников, "включают в текст устава такую регламентацию, устанавливая, скажем, более краткие сроки допуска аудитора к документам бухгалтерского учета для компаний, ангажированных ведущими участниками" <1>.

--------------------------------

<1> Осипенко О.В. Корпоративный контроль: экспертные проблемы эффективного управления дочерними компаниями. М.: Статут, 2013. Кн. 1: Установление корпоративного контроля; СПС "КонсультантПлюс".

1.3. Абзац 3 комментируемой статьи содержит отсылочную норму об обязательности аудиторской проверки обществ с ограниченной ответственностью. В соответствии с данной нормой привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества является обязательным в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации. Данное положение корреспондирует норме п. 4 ст. 67.1 ГК РФ о том, что общество с ограниченной ответственностью обязано ежегодно привлекать аудитора для проверки и подтверждения правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях, предусмотренных законом.

Случаи и порядок проведения обязательного аудита регламентированы ст. 5 Закона об аудиторской

деятельности. В обществе с ограниченной ответственностью обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится в случаях:

1)если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;

2)если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда;

3)если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;

4)если организация представляет и (или) раскрывает годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

5)в иных случаях, установленных отдельными федеральными законами. Например, застройщиками (ч. 5 ст. 3 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"); микрофинансовыми компаниями (ч. 4 ст. 15 Федерального закона от 2 июля 2010 г. N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях"); организаторами азартных игр (ч. 12 ст. 6 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"); операторами лотереи (ст. 23 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях"); предприятиями, имущество которых передается в ипотеку (ст. 70 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"); специализированными депозитариями и управляющими компаниями, осуществляющими деятельность, предусмотренную Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной пенсии в Российской Федерации" (ст. 9); субъектами,

представляющими консолидированную финансовую отчетность (ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"); туроператорами, осуществляющими деятельность в сфере выездного туризма (если общая цена туристского продукта в сфере выездного туризма за предыдущий год составила более 400 млн руб.) (ст. 17.7 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации");

юридическими лицами, участвующими в накопительно-ипотечной системе (ч. 1 ст. 29 Федерального

закона от 20 августа 2004 г. N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих").

Обязательная аудиторская проверка общества должна быть назначена и проведена в сроки, позволяющие представить аудиторское заключение в налоговый орган по месту учета <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 25 июля 2007 г. N А64-5050/06-15.

В определенных случаях законодательство устанавливает специальные требования к процедурам проведения обществом обязательного аудита. Так, договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО, в уставном капитале которого доля государственной собственности составляет не менее 25%, заключается по результатам проведения не реже чем один раз в пять лет открытого конкурса в порядке, установленном законодательством РФ о контрактной системе в сфере закупок, товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд (ч. 4 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности).

Закон об ООО не предусматривает права участника общества на обращение в суд с исковым заявлением о понуждении общества с ограниченной ответственностью провести аудиторскую проверку в тех случаях, когда она является обязательной в силу требований законодательства. У участника есть право требовать проведения аудиторской проверки только по его собственной инициативе, соответственно организовывать ее самостоятельно. В связи с этим судебная практика исходит из того, что участник общества не вправе в судебном порядке требовать обязать общество провести обязательный аудит (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 18 мая 2011 г. N А55-18581/2010).

Общества с ограниченной ответственностью, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ, не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 1 ч. 5 ст. 6 Закона о бухучете).

Статья 49. Публичная отчетностьобщества

Комментарий к статье 49

1. По общему правилу ООО, будучи непубличным хозяйственным обществом, не обязано публиковать информацию о своей деятельности.

1(1). Предусмотренная комментируемым пунктом обязанность означает необходимость представления обществом отчетности о своей деятельности способом и в форме, которые позволяют любому третьему лицу ознакомиться с ней. Обществу также вменяется в обязанность осуществлять раскрытие информации о своей деятельности в определенных законом случаях. Общим для этих обязанностей является то, что их исполнение направлено на обеспечение доступности соответствующей информации любому лицу, имеющему интерес в ее получении. Различие между ними состоит в объеме информации, становящейся публичной. Раскрытию подлежит значительно более широкий перечень информации, причем относящейся не только к прошлому, но и к обстоятельствам будущего. Обязанность, о которой говорится в настоящей статье, ограничивается публикацией отчетности о результатах деятельности общества за определенный период. Таким образом, понятия "раскрытие информации" и "публикация отчетности" соотносятся как общее и частное.

1(2). Устанавливая общее правило, состоящее, как отмечалось выше, в отсутствии у общества с ограниченной ответственностью обязанности публиковать свою отчетность, комментируемый пункт одновременно оговаривает возможность наличия исключений из общего правила. Такие исключения могут быть предусмотрены Законом об ООО либо другими федеральными законами (но не иными нормативными правовыми актами).

Что касается Закона об ООО, то им установлено только одно исключение из общего правила: обязанность осуществить публикацию отчетности возникает в случае размещения обществом облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг (более подробно об этом см. ниже).

"Научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" (том 2) (под ред. И.С. Шиткиной) ("Статут", 2021)

Исключения из правила, освобождающего общество от обязанности публиковать отчетность о своей деятельности, установлены и другими федеральными законами, а именно:

-страховщик обязан публиковать свою годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность (подлежит обязательному опубликованию вместе с аудиторским заключением в отношении этой отчетности) (п. 4 ст. 29 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации");

-кредитная организация обязана раскрывать по формам, в порядке и сроки, которые устанавливаются Банком России, следующую информацию о своей деятельности: ежегодно - годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение по ней; ежеквартально - промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (при этом если проводилась проверка промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, то указанная отчетность раскрывается вместе с аудиторским заключением аудиторской организации) (абз. 1 - 3 ст. 8 Закона о банках);

-оператор лотереи обязан ежегодно опубликовывать годовой отчет о проведении лотереи и результаты обязательной ежегодной аудиторской проверки (п. 9 ст. 20 Федерального закона от 11 ноября

2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях");

-организация обязана раскрывать годовую консолидированную отчетность (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"). Кроме того, организации, указанные в подп. 1 и 8 п. 1 ст. 2 этого Закона (в частности, кредитные и страховые организации), дополнительно раскрывают промежуточную консолидированную финансовую отчетность;

-с момента включения в прогнозный план (программу) приватизации федерального имущества актов планирования приватизации имущества, находящегося в собственности субъектов Российской Федерации, муниципального имущества, в частности, общества с ограниченной ответственностью обязаны раскрывать информацию в порядке и в форме, которые утверждаются уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти (п. 8 ст. 15 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества"). Общества с ограниченной ответственностью должны в том числе раскрывать годовые бухгалтерские отчеты (формы 1 - 5) с пояснительными записками за три отчетных года, предшествующих году включения в прогнозный план (программу) приватизации федерального имущества, акты планирования приватизации имущества, находящегося в собственности субъектов Российской Федерации, муниципального имущества; а также годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность за квартал, полугодие, девять месяцев и информацию, содержащуюся в годовой и промежуточной отчетности, с момента включения в прогнозный план (программу) приватизации федерального имущества, акты планирования приватизации имущества, находящегося в собственности субъектов Российской Федерации, муниципального имущества <1>.

--------------------------------

<1> Приказ Минэкономразвития России от 6 октября 2016 г. N 641 "Об утверждении порядка и форм раскрытия информации государственными (муниципальными) унитарными предприятиями и акционерными обществами, обществами с ограниченной ответственностью, акции, доли в уставных капиталах которых находятся в государственной или муниципальной собственности, с момента их включения в прогнозный план (программу) приватизации федерального имущества, акты планирования приватизации имущества, находящегося в собственности субъектов Российской Федерации, муниципального имущества".

2. Под эмиссионной ценной бумагой понимаются любые ценные бумаги, которые характеризуются одновременно следующими признаками: закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных законом формы и порядка; размещаются выпусками или дополнительными выпусками; имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценных бумаг (подп. 1 п. 1 ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг).

Одним из видов эмиссионных ценных бумаг являются облигации. Право общества эмитировать облигации, а также условия, при которых оно может быть реализовано, предусмотрено ст. 31 Закона об

ООО. В комментируемом п. 2 ст. 49, равно как и в ст. 31 Закона об ООО, наряду с облигациями упоминаются также иные эмиссионные ценные бумаги. К их числу относятся жилищные сертификаты <1>, а также российские депозитарные расписки <2>. При этом в качестве эмитентов жилищных сертификатов могут выступать только те общества с ограниченной ответственностью, которые имеют права заказчика на строительство жилья, отведенный в установленном порядке земельный участок под жилищное строительство и проектную документацию на жилье, являющееся объектом привлечения средств, а также