Дипломная (вкр): Обоснование и разработка учетной политики – основы организации бухгалтерского учета

Согласно п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России информацию о финансовом положении организации образуют такие элементы, как активы, обязательства и капитал. О финансовых результатах деятельности организации можно судить исходя из показателей ее доходов и расходов. В свою очередь, информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Чтобы грамотно воспользоваться озвученным допущением, необходимо разобраться, в каких случаях невозможно надежно оценить последствия изменения учетной политики. Для этого обратимся к терминологии п. 5 IAS 8, согласно которой для определенных предшествующих периодов практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике, если:

эффект ретроспективного применения не может быть определен;

ретроспективное применение требует допущений о том, каковы были намерения руководства в том периоде, или значительных расчетных оценок, информацию о которых невозможно объективно идентифицировать.

Как вывод, можно утверждать, что пересматривая учетную политику на 2013 г., бухгалтер должен учитывать не только положения национальных ПБУ, но и нормы МСФО, которые во многом могут дополнить базовые познания о самом главном локальном документе бухгалтерской службы - учетной политике. Кроме того, нужно учесть, что Закон № 402-ФЗ позволяет по-новому структурировать документ посредством разработки собственных стандартов учета в виде разработки способов учета, которые не раскрыты на федеральном уровне, для «уникальных» объектов. Если изменение учетной политики не является техническим и действительно подразумевает смену применявшегося ранее способа бухгалтерского учета конкретного объекта, организации нужно оценить свои возможности по ретроспективному применению новой учетной политики, что не всегда выполнимо и оправданно.

1.3 Особенности учетной политики бюджетных учреждений

На современном этапе развития бюджетного учета можно выделить несколько уровней его нормативно-правового регулирования (таблица 1.3).

Таблица 1.3 - Иерархия нормативно-правового регулирование учета и отчетности бюджетных учреждений

Перечень основных законодательных и нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет государственных (муниципальных) учреждений приведен в таблице 1.4.

Таблица 1.4 - Акты нормативно-правового регулирования учета и отчетности казенных учреждений

В связи с вступлением в силу Закона № 83-Ф3, в отношении бюджетного учета принято решение о выделении всех общих положений в один нормативный акт (Приказ 157н).

На базе Единого плана счетов и Инструкции для каждого из типов учреждений (казенное, бюджетное, автономное) сформированы соответствующие Планы счетов и Инструкции по их применению. Общая структура системы учета в государственной сфере представлена на рис. 1.3.

Рис. 1.3 Структура организации бухгалтерского учета

Согласно новому законодательству структура счета бухгалтерского учета бюджетных учреждений формируется следующим образом.

-17 разряды в структуре счета относятся к бюджетной классификации Российской Федерации.

-23 разряды включают:

-  18 - код вида деятельности - теперь этот разряд называется «Вид финансового обеспечения» (утвержден Приказом № 157н);

-       19 - 23 - коды синтетического и аналитического счета, согласно Приказу № 157н они являются едиными и называются «Код синтетического счета», состоящими, соответственно, из кодов объекта учета, группы и вида.

Разряды 24-26 отражают код КОСГУ [43, c. 87-89].

Бюджетный учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства (п. 2 ст. 264.1 Бюджетного кодекса РФ).

Учетная политика - один из обязательных внутренних нормативных документов всех экономических субъектов, включая государственные и муниципальные учреждения. Обязательность разработки и утверждения учетной политики бюджетных учреждений установлена нормами пункта 2 статьи 8 ФЗ № 402 и пункта 6 Инструкции № 157н.

Пунктом 6 Инструкции № 157н также уточнено, что учетная политика бюджетного учреждения формируется, исходя из особенностей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.

Учетной политикой бюджетного учреждения утверждаются [44, c. 21]:

-  рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета, а также корреспонденция счетов по основным учетным операциям;

-       формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

-       порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

-       правила документооборота и технология обработки учетной информации;

-       порядок контроля за хозяйственными операциями;

-       методы оценки нефинансовых активов;

-       другие решения, необходимые для организации бухучета.

Учреждение формирует учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и выполняемых им полномочий.

Обязательному отражению в учетной политике подлежат только те способы (методы) ведения учета (бухгалтерского или налогового), в отношении которых законодательство предоставляет организации право выбора или она самостоятельна в их определении.

Учетную политику на следующий год необходимо утверждать на 31 декабря текущего года.

Как правило, весь комплекс мероприятий по разработке и утверждению учетной политики бюджетного учреждения проводится при его создании или существенном изменении законодательной и нормативной базы (в частности, при изменении типа учреждения). Впоследствии отдельные элементы учетной политики ежегодно уточняются и корректируются в соответствии с изменениями законодательства, принятием новых или изменением действующих отраслевых и ведомственных нормативных актов. Существенных изменений общего характера в законодательстве в 2013 году не было. Тем не менее, при раскрытии отдельных элементов учетной политики 2014 для целей бухгалтерского учета необходимо учесть нормы некоторых вновь принятых или измененных документов.

Состав и структура рабочего плана счетов учреждения определяются отраслевыми особенностями основной и приносящей доход деятельности, составом иных поступлений (субсидий на иные цели, на капитальные вложения, вероятными поступлениями средств во временное распоряжение и т. д.). Поэтому необходимость уточнения этого элемента учетной политики бюджетного учреждения 2014 года может быть обусловлена изменением видов деятельности, составом обязательных (бесплатных) и платных услуг, которые учреждение будет оказывать в 2014 году.

Кроме того, изменения рабочего плана счетов учреждения могут понадобиться в связи с внесением изменений в нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, - Инструкции № 157н и № 174н (в части приложений, содержащих Планы счетов) и Указания по применению бюджетной классификации.

Указания по применению бюджетной классификации в 2014 году действуют в соответствии с приказа Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н. Для целей формирования рабочего плана счетов учреждения существенное значение имеет раздел Указаний, содержащий коды КОСГУ. Изменения, внесенные в этот раздел, можно считать минимальными. В основном поправки касаются вопросов учета операций со средствами ФФОМС России, состава расходов образовательных учреждений (в связи со вступлением в силу Федерального закона от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации»), а также учета некоторых видов штрафов (в связи с введением в Бюджетном кодексе РФ новых глав, регулирующих порядок применения санкций по бюджетным нарушениям).

Вместе с тем, для организации аналитического учета существенное значение имеет состав видов расходов, также включаемых в отдельный раздел Указаний. Этот раздел претерпел более существенные изменения по сравнению с действующим перечнем видов расходов. Поэтому для целей аналитического учета и для целей планирования в рамках корректировки учетной политики бюджетного учреждения необходимо уточнить состав расходов, отражаемых по конкретным видам. При этом особое внимание следует уделить расходам, с отнесением которых к определенному виду в 2013 году возникали трудности (в частности, 242 и 244).

Необходимость уточнения или переработки методов организации и ведения аналитического учета может быть обусловлена и весьма вероятным переходом к программно-целевому планированию и исполнению бюджетов. Такой переход был продекларирован Минфином России еще в 2012 году, в 2013-м определенные изменения были внесены в Бюджетный кодекс РФ, но подзаконные нормативные акты, регулирующие порядок реализации новых требований на уровне экономического субъекта (учреждения) пока не разработаны. Возможно, соответствующие инструкции или Методические рекомендации будут утверждены до конца 2013 года.

Методы оценки имущества и обязательств в бюджетном учете, как правило, не предполагают выбора из двух и более вариантов. Поэтому в учетной политике бюджетного учреждения достаточно воспроизвести соответствующие требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в учреждениях.

При разработке учетной политики может возникнуть необходимость уточнения подходов к оценке некоторых видов нефинасовых активов в связи с изменениями в налоговом законодательстве. Имеется в виду вероятный переход на уплату налога на недвижимость юридических лиц вместо налога на имущество и земельного налога. При этом предполагается переход на кадастровую оценку объектов недвижимости и непроизведенных активов (земельных участков). В настоящее время налоговая база по указанным налогам определяется на основании данных бухгалтерского учета (а не налогового, как, например, по налогу на прибыль организаций или НДС).

Информация об инвентаризации имущества и обязательств, как правило, сводится к уточнению состава инвентаризационных комиссий, количества и сроков проводимых инвентаризаций. Состав комиссий изменяется в случае изменения штатной структуры учреждения, кадровых перестановок, а также объемов работ, проводимых в рамках инвентаризационных мероприятий. Существенных корректив законодательных и нормативных актов относительно количества и сроков проведения инвентаризаций в 2013 году не было. Вместе с тем, в учреждениях отдельных отраслей, весьма вероятно, потребуются дополнительные инвентаризации.

В частности, в образовательных организациях может потребоваться уточнение состава нефинансовых активов, используемых в основной и в приносящей доход деятельности в связи с реализацией требований нового Закона об образовании, в научной сфере вероятна ликвидация или реорганизация отдельных научных учреждений в связи с реформой Российской академии наук и созданием Федерального агентства научных организаций.

Как правило, при раскрытии информации о формах первичных (сводных) учетных документов в учетной политики не только утверждаются неунифицированные формы учетных документов, но и приводится перечень унифицированных форм, используемых в учреждении.

В настоящее время затраты при оказании платных услуг формируют себестоимость услуг, а расходы в рамках основной деятельности, как правило, списываются непосредственно на счета учета расходов (аналитические счета, открытые к счету 440120000). Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат запрета или каких-либо ограничений по формированию себестоимости услуг, оказываемых в рамках основной деятельности. Поэтому учреждение при разработке или уточнении учетной политики, в принципе, может установить единый порядок учета затрат для обоих видов деятельности. Разница будет только в порядке списания затрат - расходы по основной деятельности будут списываться на соответствующие счета, открытые к счету 040120000, а не в дебет счета 040110130. С другой стороны, документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и не обязывают учреждения формировать себестоимость услуг по основной деятельности.