Регулярность. Среди отличительных признаков налога часто отмечают См. Затулина Т.Н. Конституционно-правовой аспект налоговой политики. [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс»; Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации (конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации / под ред. А.Н. Козырина. [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс». также то, что его взимание проводится на постоянной основе. Социальным взносам также присущ такой признак как периодичность уплаты.
Небезынтересным является позиция Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу правовой природы социальных взносов. Так, в Постановлении от 24 февраля 1998 года № 7-П, суд указал, что «социально-правовая природа этих платежей <…>, их обязательность и целевой характер <…> не позволяют, однако, отграничить их от налогов, сборов, других платежей, которые, согласно ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 года № 7-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год» в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. № 3.. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 октября 2005 года № 436-О Суд пришел к выводу, что единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование «имеют разное предназначение и различную социально-правовую природу» Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 октября 2005 года № 436-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Иркутской области о проверке конституционности положения абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. № 1., и указывал на индивидуальную возмездность взносов на обязательное пенсионное страхование (аналогичная позиция содержится в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2004 года № 28-О).
За прошедшие с момента образования и до настоящего времени двадцать лет в истории современных обособленных социальных фондов часто происходили пертурбации в вопросе правовых основ аккумуляции социальных взносов, их места в системе обязательных платежей. Выделяют См. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2012. С. 513; Беликов Е.Г. Правовая природа страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды // Вестник Саратовской государственной академии права. 2011. № 4. С. 184-185. пять основных этапов этого процесса, рассмотрим их более подробно.
Первый этап (начало 1990-х годов-1998 год) - образование фондов, установление обязанности работодателей по уплате социальных взносов. Первоначально были созданы следующие фонды: Пенсионный фонд Российской Федерации (далее по тексту - ПФР), Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации (далее по тексту - ФСС), Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (далее по тексту - ФФОМС и ТФОМС соответственно). В то время действовала первоначальная редакция ст. 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 11. Ст. 527., в соответствии с которой «под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему». Примечательно, что согласно указанному определению понятие «налоги» трактовалось довольно широко (включая социальные взносы), в то время как в перечнях федеральных, региональных и местных налогов социальных взносов не было. Контроль за уплатой платежей производился соответствующим фондом совместно с налоговыми органами См. абз. 5 п. 3 Положения о Пенсионном фонде Российской Федерации (России), утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2122-1 «Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)»; п. 5 Постановления Правительства Российской Федерации от 26 октября 1993 года № 1094 «Вопросы Фонда социального страхования Российской Федерации»; абз. 2 п. 8 Положения о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденного Постановление Верховного Совета Российской Федерации от 24 февраля 1993 года № 4543-1 «О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год». (т.е. с функционировавшей тогда Государственной налоговой службы Российской Федерации). При этом относительно социальных взносов в ФФОМС И ТФОМС специально оговаривалось, что «на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию и учреждения банков распространяются порядок и условия налогового законодательства» См. п. 8 Положения о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24 февраля 1993 года № 4543-1 «О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год». , правами налоговых органов пользовались органы ПФР при бесспорном порядке списания недоимки по социальным взносам, а также сумм штрафов и иных санкций См. абз. 2 п. 8 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2122-1 «Вопросы Пенсионного фонда Российской Федерации (России)»..
Анализируя нормативное регулирование социальных взносов на первом этапе, складывается впечатление, что он явился своеобразной «пробой пера» для новой системы аккумуляции социальных взносов, нельзя не отметить недостаточную теоретическую проработку многих вопросов (начиная с внутренней противоречивости сохранявшегося вплоть до 1999 года определения «налогов», данное в уже рассматриваемом Законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»), которая получала свое развитие на последующих этапах. В результате применения грамматического толкования следует заключить, что на рассматриваемом этапе социальные взносы относились к налогам. Однако, несмотря на положение абз. 2 ст. 2 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и фактическое распространение правового регулирования налогов и сборов на социальные взносы, суды придерживались другой позиции. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 апреля 2003 года № А42-7298/02-С4 суд указал, что в 1998 году (когда еще действовала первоначальная редакция ст. 2 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации») социальные взносы не были отнесены законодателем к налогам.
В 1998 году Конституционным Судом было принято Постановление № 7-П Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 года № 7-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год» в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. № 3., в котором отмечалось, что имеющиеся в законодательстве определения социальных взносов, их признаки, не позволяют отграничить их от налогов, сборов, других платежей. Более того, указывалось, что содержание и характер норм о порядке регистрации плательщиков социальных взносов, о порядке и сроках уплаты социальных взносов, о мерах ответственности плательщиков, об осуществлении ПФР и органов Государственной налоговой службы Российской Федерации контроля за своевременной и полной их уплатой плательщиками, о наделении ПФР (при взыскании в бесспорном порядке недоимок по социальным взносам с работодателей-организаций) правами, предоставленными налоговым органам по взысканию не внесенных в срок налогов и налоговых платежей, сближают социальные взносы с налоговыми платежами. Суд пришел к выводу, что сущностной характеристикой социальных взносов является их целевой характер, однако, и налоги могут быть целевыми. Кроме того в рассматриваемом судебном акте дается определение социальных взносов в ПФР как установленных законом особых обязательных платежей, являющихся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. По мнению диссертанта, указанное определение не позволяет отличить социальный взнос от налога.
Второй этап (1999-2000 годы) - подготовительный, характеризующийся намерением законодателя однозначно включить взносы в государственные внебюджетные фонды в перечень налогов, но с сохранением принципа поступления платежей отдельно в каждый фонд. Так, с 1 января 1999 года вступила в силу часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) за исключением ряда статей, в частности, ст. 13, содержащей исчерпывающий перечень федеральных налогов и сборов (с указанием в их числе социальных взносов).
На рассматриваемом этапе вышло Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 12 июля 2000 года № 55 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой социальных взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации» Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2000. № 9., в котором на примере ПФР проиллюстрирована позиция суда о том, что к отношениям по уплате социальных взносов применяются положения НК РФ. Рассуждение строилось следующим образом: п. 7 ст. 9 НК РФ установлено, что органы государственных внебюджетных фондов являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а согласно ст. 341 НК РФ в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, эти органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные НК РФ. В Положениях о ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС установлено, что именно они (фонды) обеспечивает контроль за своевременным и полным поступлением социальных взносов. Таким образом, на отношения, связанные с уплатой социальных взносов в государственные внебюджетные фонды, распространяются требования части первой НК РФ, а сами органы фондов пользуются правами и несут обязанности налоговых органов.
Третий этап (2001 год) характеризуется включением в систему налогов и сборов Российской Федерации обязательного платежа, объединившего ранее действующие взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, - единого социального налога (взноса), зачисляемого в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, предназначавшегося (в соответствии с главой 24 НК РФ в редакции от 7 мая 2001 года) для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. Как отмечает Н.И. Химичева Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2012. С. 515., двойное наименование этого платежа (налог, а в скобках «взнос»), содержащийся в тексте главы 24 НК РФ в указанной выше редакции, свидетельствовало о двойственной природе этого платежа: налоговой и страховой. Администрированием этого платежа производилось налоговыми органами в соответствии с требованием налогового законодательства согласно ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3341. в первоначальной редакции. По поводу замены социальных взносов ЕСН был принят весьма любопытный судебный акт. В Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 сентября 2001 года № А31-1393/12 суд указал, что введение ЕСН, зачисляемого в государственные внебюджетные фонды (изначально в 2001 году вся сумма ЕСН перечислялась во внебюджетные фонды, только с 2002 года вместо ПФР перечисление делалось в федеральный бюджет), означает «замену им социальных взносов в государственные социальные внебюджетные фонды по названию, а не по сущности». Тем самым, суд подчеркнул, что правовая природа платежа не изменилась.
Четвертый этап (2002-2009 годы) характеризуется важными изменениями в главе 24 НК РФ, посвященной единому социальному налогу (далее по тексту - ЕСН). В частности, из наименования и текста главы было исключено В соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2001 года № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». слово «взнос» применительно к указанному платежу, однако в части первой НК РФ (а именно в ст. 13) до изменений, внесенных Федеральным законом от 29 июля 2004 года № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» Собрание законодательства РФ. 2004. № 31. Ст. 3231., все еще среди федеральных налогов и сборов были перечислены взносы в государственные социальные внебюджетные фонды и не было ЕСН, однако статус ЕСН как федерального налога был закреплен в ст. 19 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции от 31 декабря 2001 года.
Платежи производились отдельно в федеральный бюджет, ФСС, ФФОМС, ТФОМС согласно ст. 241 НК РФ в редакции от 31 мая 2001 года. Вводились специальные обязательные социальные взносы - на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (зачисляемые в ФСС) и на обязательное пенсионное страхование (зачисляемые в ПФР на основании Закона об обязательном пенсионном страховании в первоначальной редакции). При этом, согласно п. 2 ст. 10 указанного закона, «объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 «Единый социальный налог (взнос)» Налогового кодекса Российской Федерации», что свидетельствует о сходстве этих платежей, на которое обращал внимание А.А. Сергеев Сергеев А.А. Разграничение налоговых и неналоговых платежей: конституционно-правовой аспект // Конституционное и муниципальное право. 2006. № 1. С. 43-44..
Однако есть и другая позиция, выраженная, в частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 августа 2003 года № А05-1979/03-112/22. Суд указал, что понятие социальных взносов для целей Закона № 167-ФЗ приведено в ст. 3 указанного закона: социальные взносы на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме социальных взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Со ссылкой на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 года № 7-П, суд отметил, что уплачиваемые по ранее действовавшему законодательству (до вступления в силу Закона № 167-ФЗ) социальные взносы в ПФР представляли собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. То есть правовая природа социальных взносов в ПФР, уплачиваемых по Закону № 167-ФЗ, и по законодательству, действовавшему до вступления в силу этого закона, различна.