В этой связи следует упомянуть два Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа (от 6 августа 2003 года № Ф09-2303/03-АК и от 10 июля 2003 года № Ф09-2025/03-АК), согласно которым применение процедуры взыскания социальных взносов (всех, не исключая социальные взносы в ПФР) должно осуществляться в порядке, определяемом НК РФ, что, по мнению суда, не противоречит ст. 2 Закона № 167-ФЗ, в соответствии с которой правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, регулируются законодательством о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Законом. Вывод делается исходя из содержания ст. 13 НК РФ, в соответствии с которой социальные взносы относятся к федеральным налогам и сборам.
Много споров вызывал также вопрос контроля за уплатой социальных взносов (cм. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 августа 2003 года № А05-1979/03-112/22, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 февраля 2004 года № А33-6971/03-С3с-Ф02-269/04-С1, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 июля 2003 года № Ф04/3166-434/А67-2003, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 июля 2003 года № КА-А40/4384-03, Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 января 2008 года № Ф03-А51/07-2/6038). Суды указывали, что в соответствии со ст. 25 Закона № 167-ФЗ, с 1 января 2001 года контроль за уплатой взносов по обязательному пенсионному страхованию осуществлялся налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов, а взыскание недоимки по социальных взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке. То есть налоговые органы не имели права выносить решения о взыскании со страхователей социальных взносов в ПФР, а равно налагать штрафы, предусмотренные ст. 27 Закона № 167-ФЗ, поскольку в п. 1 ст. 25 указанного закона на налоговые органы возложена функция контроля за уплатой социальных взносов на обязательное пенсионное страхование. Необходимо учитывать, что контроль осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов, а контроль и привлечение к ответственности - разные стадии административного процесса. Суды указывали, что поскольку правоотношения по уплате социальных взносов в ПФР не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены опосредованно из положений НК РФ. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, если такое право прямо предоставлено этому органу законом. Ни один закон, регулирующий уплату социальных взносов в ПФР, не предусматривает права налоговых органов привлекать к ответственности за нарушения пенсионного законодательства. Вместе с тем подп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона «Об основах обязательного социального страхования» наделяет органы ПФР (как страховщика) правом налагать на страхователей штрафы в соответствии с законодательством Российской Федерации. В то же время, согласно ст. 9 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшимся на 1 января 2001 года, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.
По этому вопросу есть и абсолютно противоположная арбитражная практика (например, Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 июня 2003 года № КА-А40/3536-03, от 20 января 2003 года № КА-А41/8971-02), согласно которой Закон об обязательном пенсионном страховании и законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривают наделение органов ПФР правом налагать штрафы на плательщиков взносов в ПФР. Органам ПФР предоставлено право только на взыскание недоимки по социальным взносам и пеней.
В рассматриваемом периоде масса арбитражных споров была связана с вопросом, являются ли взносы по обязательному пенсионному страхованию составной частью ЕСН. Ответ на этот вопрос имел принципиальное значение, поскольку связан с возможностью применения налоговых льгот. В большинстве случаев суды указывали, что социальные взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФР, не входят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему Российской Федерации (см., например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 апреля 2003 года № 12355/02, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 июля 2003 года № Ф04/3572-1016/А46-2003, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 мая 2003 года № Ф09-1500/03-АК). Следовательно, льготы, установленные ст. 239 НК РФ, предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков ЕСН, но не страхователям, обязанным своевременно и в полном объеме уплачивать социальные взносы в бюджет ПФР и вести учет, связанный с начислением и перечислением социальных взносов в указанный бюджет. Рассуждение строилось следующим образом. Согласно п. 3 ст. 9 Закона № 167-ФЗ «финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации». То есть социальные взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФР в виде сумм социальных взносов. Суммы же, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН.
Пятый этап, охватывающий период с 2010 года по настоящее время - стал выделяться ввиду отмены ЕСН и введения обязанности страхователей уплачивать социальные взносы отдельно в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, что формально означало переход от налоговых к страховым принципам уплаты платежей в государственные социальные внебюджетные фонды.
Отметим, что единства в понимании места социальных взносов в системе обязательных платежей нет и на постсоветском пространстве. По результатам проведенного анализа законодательства государств-членов Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС было выявлено, что в Республике Казахстан взимается социальный налог в бюджет См. п. 4 ст. 11 Бюджетного кодекса Республики Казахстан от 24 апреля 2004 года № 95-IV, абз. 8 подп. 1 п. 1 Закона Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года № 99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)»., а в Республике Беларусь функционирует государственный внебюджетный фонд (Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь) и финансирование его деятельности производится частично за счет страховых взносов, которые не относятся формально ни к налоговым, ни к неналоговым платежам См. ст. 24 Бюджетного кодекса Республики Беларусь от 16 июля 2008 года № 412-З..
На основании вышеизложенного можно сделать вывод о налоговой природе социальных взносов, несмотря на то, что, как указывалось ранее, действующее законодательство не относит эти платежи к категории налоговых. В этой связи следует иметь в виду, что признание социальных взносы являются налогом, влечет применение к ним нормы п. 1 ст. 82 НК РФ, согласно которой контроль за взиманием налогово и сборов в Российской Федерации должен осуществляться только налоговыми органами и только в особых формах, установленных НК РФ.
В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов. [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» (дата обращения: 22.04.2014). есть положения о социальных взносах, то есть правовое регулирование взимания рассматриваемых платежей рассматриваются в контексте налоговой политики, что косвенно подтверждает вывод о налоговой природе этих платежей, и администрирование их предлагается передать налоговым органам. «Чем больше администрирующих органов, - по словам директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации И.В. Трунина, - в которые обращается налогоплательщик, тем выше налоговая нагрузка. Поэтому мы предлагаем администрирование страховых взносов передать в налоговые органы. Нужно подумать, как сделать это безболезненно, не факт, что это произойдет в 2014 году. Главное, чтобы правила администрирования были одинаковыми: декларации, различные налоговые процедуры, рассрочки и отсрочки» Голова И. Администрирование страховых взносов могут передать в ФНС. [Электронный ресурс] // Официальный сайт Российской газеты. Режим доступа: http://www.rg.ru/2013/05/28/vznosi.html (дата обращения: 22.04.2014)..
На основании изложенного можно сделать вывод, что общественные отношения по образованию, распределению и использованию целевых денежных фондов в системе обязательного социального страхования регулируются нормами финансового права.
Во-вторых, к сфере финансово-правового регулирования следует отнести отношения по страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, регулируемые Федеральным законом от 23 декабря 2003 года № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации» Собрание законодательства РФ. 2003. № 52. Ст. 5029. (далее - Закон о страховании вкладов). Страховщиком по данному виду страхования выступает некоммерческая организация - Агентство по страхованию вкладов (далее - Агентство), являющаяся государственной корпорацией. В страховании банковских вкладов не допускается участие иных субъектов в качестве страховщика, помимо Агентства. Отношения между страхователем (банком, внесенным в соответствующий реестр) и страховщиком (Агентством по страхованию вкладов) лишены диспозитивного элемента. Поскольку вышеуказанным законом не предусмотрено заключение договоров страхования, страхователь лишен какой-либо возможности влиять на содержание правоотношения, в частности, на размер страховых взносов, что говорит о присущем этим отношениям императивном методе регулирования.
Фонд обязательного страхования вкладов, учитываемый отдельно от иного имущества Агентства, принадлежит последнему на праве собственности согласно ст. 33 Закона о страховании вкладов и ст. 71 Федерального закона от 12 января 1996 года № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» Собрание законодательства РФ. 1996. № 3. Ст. 145. и могут использоваться строго по целевому назначению.
В соответствии со ст. 34 Закона о страховании вкладов Фонд обязательного страхования вкладов формируется за счет:
страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Законом о страховании вкладов;
пеней за несвоевременную и (или) неполную уплату страховых взносов;
денежных средств и иного имущества, которые получены от удовлетворения прав требования Агентства, приобретенных в результате выплаты им возмещения по вкладам;
средств федерального бюджета в определенных законом случаях;
доходов от инвестирования временно свободных средств фонда обязательного страхования вкладов;
первоначального имущественного взноса, произведенного в соответствии со ст. 50 Закона о страховании вкладов;
других доходов, не запрещенных законодательством Российской Федерации.
В.В. Стрельников Стрельников В.В. Финансово-правовые отношения в сфере страхования // Журнал российского права. 2006. № 2. С. 56. отмечает, что юридическая конструкция государственной корпорации основана на фикции и частная собственность на соответствующее имущество у Агентства реально не возникает. Этот факт, наличие единственного страховщика по данному виду страхования, и порядок формирования и расходования средств фонда обязательного страхования вкладов позволяет судить о его схожести с государственными внебюджетными фондами Подробнее см.: Турбанов А.В. Финансово-правовые основы создания и функционирования системы страхования банковских вкладов в Российской Федерации: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 2004. С. 14; Стрельников В.В. Финансово-правовые отношения в сфере страхования // Журнал российского права. 2006. № 2. С. 56..
В отношениях по страхованию вкладов без сомнения есть публичный интерес, поскольку целями создания системы страхования банковских вкладов является содействие стабильности национальной финансовой системы, защита прав и законных интересов вкладчиков банков, а также укрепление доверия к банковской системе и стимулирование привлечения сбережений населения в банковскую систему Российской Федерации.
В-третьих, финансово-правовое регулирование имеет место и в сфере обязательного государственного страхования. Согласно п. 3 ст. 927 ГК РФ законом могут быть предусмотрены случаи обязательного страхования жизни, здоровья и имущества граждан за счет средств соответствующего бюджета (обязательное государственное страхование). Значительная часть отношений в сфере обязательного государственного страхования (между страхователем и страховщиком, страховщиком и застрахованным лицом по поводу выплаты страховой суммы) регулируются нормами гражданского права. Однако с позиции бюджетного права, платежи по обязательному государственному страхованию одновременно являются страховыми взносами и бюджетными ассигнованиями, чем и обусловлена финансово-правовая природа отношений по финансированию обязательного государственного страхования. К этим отношениям применяется императивный метод правового регулирования.
Система нормативного правового регулирования отношений по обязательному государственному страхованию представлена значительным числом актов Относительно международного уровня регулирования следует отметить, что имеющиеся акты посвящены в основном основам социального обеспечения в целом и социального страхования в частности. , причем не только федерального уровня, но и уровней субъектов Российской Федерации (например, Закон Республики Марий Эл от 2 августа 2011 года № 35-З «О выплатах по обязательному государственному страхованию государственных гражданских служащих Республики Марий Эл»; Закон Орловской области от 23 декабря 2010 года № 1163-ОЗ «О случаях, порядке и размерах выплат по обязательному государственному страхованию жизни и здоровья государственных гражданских служащих Орловской области»; Закон Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24 октября 2005 года № 88-ОЗ «О порядке и размерах выплат по обязательному государственному страхованию лиц, замещающих государственные должности Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, и лиц, замещающих должности государственной гражданской службы Ханты-Мансийского автономного округа - Югры»), муниципальных образований (например, Решение Собрания депутатов городского округа «Город Йошкар-Ола» от 25 апреля 2012 года № 415-V «Об утверждении Порядка и размеров выплат по обязательному государственному страхованию лиц, замещающих должности муниципальной службы городского округа «Город Йошкар-Ола»; Решение Мценского городского Совета народных депутатов от 19 сентября 2011 года № 432-МПА «О Положении «О порядке обязательного государственного страхования жизни и здоровья муниципальных служащих города Мценска»; Постановление Главы г. Вологды от 1 февраля 2008 года № 336 «Об утверждении Положения об обязательном государственном страховании лиц, замещающих должности муниципальной службы органов местного самоуправления города Вологды; Постановление Главы г. Вологды от 30 января 2007 года № 265 «Об утверждении Положения об обеспечении деятельности лиц, замещающих должности муниципальной службы города Вологды»).